解讀財稅[2008]130號：各類稅費支出不得在所得稅前扣除
——更新時間：2009-11-18 12:46:35 點擊率: 3147
非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。結(jié)合近日下發(fā)的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]130號），本文針對非居民企業(yè)計算預(yù)提所得稅時與扣除有關(guān)規(guī)定的重要變化進行分析。
按所得類型計算應(yīng)納稅所得額
《企業(yè)所得稅法實施條例》中有關(guān)非居民企業(yè)計算繳納所得稅的規(guī)定：一、《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。二、《企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定按所得類型，依照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額：（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。三、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零三條規(guī)定依照企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)所得稅法第十九條的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。
財稅[2008]130號進一步明確“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十九條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第一百零三條規(guī)定，在對非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得計算征收企業(yè)所得稅時，不得扣除上述條款規(guī)定以外的其他稅費支出”。再一次重申了非居民企業(yè)計算繳納企業(yè)所得稅時，不得隨意扣除相關(guān)稅費，對比以往的規(guī)定，預(yù)提所得稅計算方法有了重大變化。
租金和特許權(quán)使用費的營業(yè)稅金不再允許扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得的收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。不但不能扣除相關(guān)稅費，還要考慮相應(yīng)的與收入有關(guān)隨之收取的價外費用。如特許權(quán)使用費，還應(yīng)包括與專利權(quán)、非專利技術(shù)和其他特許權(quán)利相關(guān)的圖紙資料費、技術(shù)服務(wù)費和人員培訓(xùn)費，以及其他相關(guān)費用。
非居民企業(yè)發(fā)生流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)時繳納的流轉(zhuǎn)稅金也是預(yù)提所得稅扣繳義務(wù)人的扣繳項目。以營業(yè)稅為例，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)向我國轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1998]797號）規(guī)定：“未在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)的外國企業(yè)，其應(yīng)納的營業(yè)稅稅款，根據(jù)細則第二十九條第（一）款的規(guī)定，由代理者代扣代繳；沒有代理者的，以受讓者或者購買者代扣代繳。這里所說的由代理者代扣代繳稅款，是指外國企業(yè)通過代理者與境內(nèi)購買者結(jié)算價款的，由代理者作為扣繳義務(wù)人。如外國企業(yè)不通過代理者與境內(nèi)購買者結(jié)算價款，則仍由受讓者或購買者代扣代繳?！边@就明確了外國企業(yè)繳納營業(yè)稅時的扣繳義務(wù)人。
與原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定能扣除營業(yè)稅的規(guī)定相比，新《企業(yè)所得稅法》有關(guān)非居民企業(yè)所得稅的扣除項目有了重要的變化。以對外國企業(yè)出租中國境內(nèi)的房屋、建筑屋取得的租金收入為例，原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定可以扣除營業(yè)稅支出。新《企業(yè)所得稅法》則取消了該項規(guī)定，要求以收入全額申報納稅。
對于沒有在中國設(shè)立機構(gòu)、場所而在中國境內(nèi)有房屋、建筑物的外國企業(yè)，中國境內(nèi)的房屋、建筑物承租方作為扣繳義務(wù)人就應(yīng)當(dāng)注意，在為外國企業(yè)依法扣繳營業(yè)稅后，再扣繳預(yù)提所得稅時就不能再扣除營業(yè)稅，而應(yīng)以與營業(yè)稅相同的計稅依據(jù)來扣繳所得稅，不能少扣，以免給自己帶來不必要的涉稅風(fēng)險。
關(guān)于特許權(quán)使用費，根據(jù)財稅[2008]130號的規(guī)定，非居民企業(yè)取得特許權(quán)使用費計算預(yù)提所得稅時不能再扣除營業(yè)稅稅額。
轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得計算只能扣除財產(chǎn)凈值
關(guān)于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，對比原來外國企業(yè)預(yù)提所得稅的計算，主要有如下變化：原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等財產(chǎn)而取得的收益是指轉(zhuǎn)讓收入減除該財產(chǎn)原值后的余額。外國企業(yè)不能提供財產(chǎn)原值的正確憑證的，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)根據(jù)具體情況估定其財產(chǎn)的原值。新《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。
在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，根據(jù)財產(chǎn)性質(zhì)的不同，可能產(chǎn)生各類稅收和費用項目。如土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中就可能涉及土地增值稅、營業(yè)稅以及改變土地用途向政府補繳的各類費用和補償金等，這些處置過程中產(chǎn)生的各類稅費都不能成為預(yù)提所得稅的扣除項目，不能用居民企業(yè)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得標準來處理非居民企業(yè)的預(yù)提所得稅計算，尤其是扣繳義務(wù)人，必須準確計算應(yīng)扣繳的預(yù)提稅。
