《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2010]19號(hào)，以下簡(jiǎn)稱19號(hào)文）明確了非居民企業(yè)所得稅核定征收的適用范圍僅為《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的兩種情況：一是非居民企業(yè)取得我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的所得；二是非居民企業(yè)取得發(fā)生在我國(guó)境外，但與境內(nèi)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。上述所得由于來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)，以及雖來(lái)源于我國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系，依稅法規(guī)定均須據(jù)實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。但實(shí)際上由于有些非居民企業(yè)因會(huì)計(jì)賬簿核算不健全，會(huì)計(jì)資料殘缺難以查賬等情形，無(wú)法進(jìn)行據(jù)實(shí)申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依19號(hào)文的規(guī)定對(duì)其采用核定征收的方式。

　　19號(hào)文規(guī)定非居民企業(yè)在財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)申報(bào)上應(yīng)按稅收征管法及有關(guān)法律法規(guī)設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑的證記賬和核算，并按照其實(shí)際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配的原則，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。而對(duì)無(wú)法履行規(guī)定義務(wù)的非居民企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用核定征收的方式。但19號(hào)文對(duì)核定利潤(rùn)率的規(guī)定具有一定的剛性，即從事不同行業(yè)的非居民企業(yè)適用不同的利潤(rùn)率由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定，因此存在較多的自由裁量權(quán)的空間，在一定程度上不能真實(shí)地反映非居民企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)水平和盈利狀況，如非居民企業(yè)的利潤(rùn)率低于核定利潤(rùn)率，則可能會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)。從另一面來(lái)看，也會(huì)迫使一些非居民企業(yè)不得不健全自身會(huì)計(jì)賬簿，以達(dá)到據(jù)實(shí)申報(bào)企業(yè)所得稅的要求。

　　二、非居民企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅應(yīng)注意四個(gè)要點(diǎn)

　　1.非居民企業(yè)利潤(rùn)率的確定

　　確定利潤(rùn)率是合理核定非居民企業(yè)所得稅的關(guān)鍵。19號(hào)文在第五條明確了兩點(diǎn)：一是明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一般非居民企業(yè)的利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)。即從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的利潤(rùn)率為15%～30%；從事管理服務(wù)的利潤(rùn)率為30%～50%；從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利潤(rùn)率不低于15%.二是明確了上述非居民企業(yè)的利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)并不是固定不變的，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為非居民企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)率明顯高于上述標(biāo)準(zhǔn)的，可以按照比上述標(biāo)準(zhǔn)更高的利潤(rùn)率核定其應(yīng)納稅所得額，而不受上述利潤(rùn)率區(qū)間的限制。

　　2．非居民企業(yè)所得稅核定方式的確定

　　在確定非居民企業(yè)的利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)后，還應(yīng)依據(jù)非居民企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿核算和資料提供可查的程度確定其核定方式。19號(hào)文規(guī)定非居民企業(yè)所得稅核定的方式有三種，即接收入總額核定、按成本費(fèi)用核定及按經(jīng)費(fèi)支出換算收入核定，其具體的方法適用的情形也各不相同，具體如下：

　?。?）接收入總額核定應(yīng)納稅所得額。此方法主要適用于能夠正確核算收入或通過(guò)合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費(fèi)用的非居民企業(yè)。其應(yīng)納稅所得額＝收入總額×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤(rùn)率。

　　[例1]某非居民企業(yè)A公司在2010年所得額申報(bào)時(shí)，只能提供其已開(kāi)具發(fā)票的收入金額500萬(wàn)元，由于各種原因該非居民企業(yè)無(wú)法提供相應(yīng)的成本費(fèi)用核算等資料。于是A公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核定征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核并確定其按40%的利潤(rùn)率申報(bào)繳納2010年的企業(yè)所得稅。則A公司2010年應(yīng)納所得稅額＝500×40%×25%＝50（萬(wàn)元）。

　　（2）按成本費(fèi)用核定應(yīng)納稅所得額。此方法主要適用于能夠正確核算成本費(fèi)用，但不能正確核算收入總額的非居民企業(yè)。其應(yīng)納稅所得額＝成本費(fèi)用總額／（1－經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤(rùn)率）×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤(rùn)率。

　　[例2]某非居民企業(yè)A公司在2010年所得額申報(bào)時(shí)，只能提供其已耗費(fèi)了的成本費(fèi)用300萬(wàn)元，由于各種原因該非居民企業(yè)無(wú)法提供相應(yīng)的收入核算等資料。于是A公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核定征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核并確定其按40%的利潤(rùn)率申報(bào)繳納2010年的企業(yè)所得稅。則A公司2010年應(yīng)納所得稅額＝300÷（1-40%）×40%×23%＝50（萬(wàn)元）。

　　（3）按經(jīng)費(fèi)支出換算收入核定應(yīng)納稅所得額。此方法主要適用于能夠正確核算經(jīng)費(fèi)支出總額，但不能正確核算收入總額和成本費(fèi)用的非居民企業(yè)。其應(yīng)納稅所得額＝經(jīng)費(fèi)支出總額／（1－經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤(rùn)率－營(yíng)業(yè)稅稅率）×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤(rùn)率。

　　[例3]某非居民企業(yè)A公司在2010年所得額申報(bào)時(shí)，無(wú)法提供準(zhǔn)確的收入總額和成本費(fèi)用核算等資料，但經(jīng)檢查公司有支付各項(xiàng)費(fèi)用，其中支付員工工資及福利費(fèi)用55萬(wàn)元，物品采購(gòu)費(fèi)用80萬(wàn)元，汽車折舊費(fèi)用8萬(wàn)元，辦公室租金12萬(wàn)元，裝修費(fèi)用25萬(wàn)元，通訊費(fèi)用5萬(wàn)元，業(yè)務(wù)出差費(fèi)用15萬(wàn)元，其他費(fèi)用20萬(wàn)元。于是A公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核定征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核并確定其按40%的利潤(rùn)率申報(bào)繳納2010年的企業(yè)所得稅。則A公司2010年各項(xiàng)費(fèi)用總額＝55＋80＋8＋12＋25＋5＋15＋20＝220（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額＝220÷（1－40%－5%）×40%×25%＝40（萬(wàn)元）。

　　3．特殊收入的確定

　?。?）銷售貨物并提供安裝勞務(wù)的收入合同應(yīng)分別注明?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定非居民企業(yè)負(fù)有限納稅義務(wù)，僅就來(lái)源于境內(nèi)的所得或發(fā)生在境外但與境內(nèi)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也規(guī)定，企業(yè)銷售貨物所得的確定是以交易發(fā)生地來(lái)判斷的。如非居民企業(yè)與中國(guó)居民企業(yè)簽訂機(jī)器設(shè)備或貨物銷售合同，由于其交易發(fā)生地在中國(guó)境外，則無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。但如果非居民企業(yè)在銷售機(jī)器設(shè)備或貨物銷售的同時(shí)還提供了設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)，則上述勞務(wù)發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)的，應(yīng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　19號(hào)文此次明確規(guī)定，非居民企業(yè)在與中國(guó)居民企業(yè)簽訂機(jī)器設(shè)備或貨物銷售合同時(shí)，如同時(shí)還提供設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)的，須分別注明銷售機(jī)器設(shè)備或貨物的金額和提供勞務(wù)的金額。如銷售合同中未列明所提供勞務(wù)的金額或雖有列明但計(jì)價(jià)不合理的，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)交易的實(shí)際情況，或參照相同或相近的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)核定其所提供勞務(wù)收入的金額。如無(wú)參照標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可采用以不低于銷售貨物合同總價(jià)款的10%的標(biāo)準(zhǔn)確定非居民企業(yè)的勞務(wù)收入。因此筆者建議非居民企業(yè)如在銷售機(jī)器設(shè)備或銷售貨物時(shí)，一時(shí)無(wú)法確定提供安裝勞務(wù)或其他服務(wù)勞務(wù)金額的，可將銷售機(jī)器設(shè)備或貨物的合同與提供勞務(wù)的合同分別簽訂。

　?。?）境內(nèi)、境外勞務(wù)應(yīng)準(zhǔn)確劃分。非居民企業(yè)提供勞務(wù)取得收入一般存在三種情形：一是勞務(wù)全部發(fā)生在我國(guó)境外，二是勞務(wù)全部發(fā)生在我國(guó)境內(nèi)，三是勞務(wù)部分發(fā)生在我國(guó)境內(nèi)、部分發(fā)生在我國(guó)境外。對(duì)取得第一種全部發(fā)生在境外的勞務(wù)收入，無(wú)須繳納企業(yè)所得稅；對(duì)取得第二種全部發(fā)生在境內(nèi)的勞務(wù)收入，應(yīng)依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；對(duì)取得第三種在境內(nèi)外同時(shí)發(fā)生的勞務(wù)收入，19號(hào)文規(guī)定應(yīng)由非居民企業(yè)自行依實(shí)際提供勞務(wù)的情況劃分申報(bào)繳納相應(yīng)所得稅。

　　但19號(hào)文在給非居民企業(yè)自行劃分境內(nèi)外勞務(wù)收入權(quán)利的同時(shí)，也規(guī)定了其相應(yīng)的義務(wù)——要求非居民企業(yè)應(yīng)提供真實(shí)有效的證明。如稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)的境內(nèi)收入劃分的合理性和真實(shí)性有疑議時(shí)，可以要求其提供勞務(wù)劃分依據(jù)等真實(shí)有效的證明材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可根據(jù)其工作量、工作時(shí)間、成本費(fèi)用等因素合理劃分其境內(nèi)外收入。如非居民企業(yè)不能提供真實(shí)有效的證明材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)將視同其提供的勞務(wù)全部發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)，確定其勞務(wù)收入并據(jù)以征收企業(yè)所得稅。

　　4.從事適用不同核定利潤(rùn)率的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)應(yīng)分別核算

　　19號(hào)文將非居民企業(yè)的核定利潤(rùn)率設(shè)定在15%～50%之間。從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非居民企業(yè)與從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的非居民企業(yè)的利潤(rùn)率兩者級(jí)差為15%，從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的非居民企業(yè)與從事管理服務(wù)的非居民企業(yè)利潤(rùn)率的級(jí)差為35%。為防止非居民企業(yè)利用低利潤(rùn)率的項(xiàng)目隱藏高利潤(rùn)率的項(xiàng)目，19號(hào)文規(guī)定非居民企業(yè)在境內(nèi)如從事適用不同核定利潤(rùn)率的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并取得應(yīng)稅所得的，應(yīng)分別核算并適用相應(yīng)的利潤(rùn)率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；如不能分別核算的，將從高適用利潤(rùn)率，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　三、所得稅征收方式的鑒定與調(diào)整

　　19號(hào)文規(guī)定擬采取核定征收方式的非居民企業(yè)應(yīng)填寫(xiě)《非居民企業(yè)所得稅征收方式鑒定表》，報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)企業(yè)報(bào)送的《鑒定表》的適用行業(yè)及所適用的利潤(rùn)率進(jìn)行審核并簽注意見(jiàn)。對(duì)經(jīng)審核不符合核定征收條件的非居民企業(yè)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自收到企業(yè)提交的《鑒定表》后15個(gè)工作日內(nèi)向其下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》。非居民企業(yè)未在上述期限內(nèi)收到《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》的，其征收方式視同已被認(rèn)可。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)如發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)采用核定征收方式計(jì)算申報(bào)的應(yīng)納稅所得額不真實(shí)，或者明顯與其承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)不相匹配的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)予以調(diào)整。