《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)[2010]19號，以下簡稱19號文）明確了非居民企業(yè)所得稅核定征收的適用范圍僅為《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的兩種情況：一是非居民企業(yè)取得我國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)場所的所得；二是非居民企業(yè)取得發(fā)生在我國境外，但與境內(nèi)機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的所得。上述所得由于來源于我國境內(nèi)，以及雖來源于我國境外但與其所設(shè)機構(gòu)場所有實際聯(lián)系，依稅法規(guī)定均須據(jù)實向稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。但實際上由于有些非居民企業(yè)因會計賬簿核算不健全，會計資料殘缺難以查賬等情形，無法進(jìn)行據(jù)實申報的，稅務(wù)機關(guān)可依19號文的規(guī)定對其采用核定征收的方式。

　　19號文規(guī)定非居民企業(yè)在財務(wù)核算和稅務(wù)申報上應(yīng)按稅收征管法及有關(guān)法律法規(guī)設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑的證記賬和核算，并按照其實際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險相匹配的原則，準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額，據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅。而對無法履行規(guī)定義務(wù)的非居民企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)可以采用核定征收的方式。但19號文對核定利潤率的規(guī)定具有一定的剛性，即從事不同行業(yè)的非居民企業(yè)適用不同的利潤率由稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行核定，因此存在較多的自由裁量權(quán)的空間，在一定程度上不能真實地反映非居民企業(yè)的實際經(jīng)營水平和盈利狀況，如非居民企業(yè)的利潤率低于核定利潤率，則可能會加重其稅收負(fù)擔(dān)。從另一面來看，也會迫使一些非居民企業(yè)不得不健全自身會計賬簿，以達(dá)到據(jù)實申報企業(yè)所得稅的要求。

　　二、非居民企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅應(yīng)注意四個要點

　　1.非居民企業(yè)利潤率的確定

　　確定利潤率是合理核定非居民企業(yè)所得稅的關(guān)鍵。19號文在第五條明確了兩點：一是明確稅務(wù)機關(guān)對一般非居民企業(yè)的利潤率標(biāo)準(zhǔn)。即從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的利潤率為15%～30%；從事管理服務(wù)的利潤率為30%～50%；從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動的利潤率不低于15%.二是明確了上述非居民企業(yè)的利潤率標(biāo)準(zhǔn)并不是固定不變的，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認(rèn)為非居民企業(yè)的實際利潤率明顯高于上述標(biāo)準(zhǔn)的，可以按照比上述標(biāo)準(zhǔn)更高的利潤率核定其應(yīng)納稅所得額，而不受上述利潤率區(qū)間的限制。

　　2．非居民企業(yè)所得稅核定方式的確定

　　在確定非居民企業(yè)的利潤率標(biāo)準(zhǔn)后，還應(yīng)依據(jù)非居民企業(yè)會計賬簿核算和資料提供可查的程度確定其核定方式。19號文規(guī)定非居民企業(yè)所得稅核定的方式有三種，即接收入總額核定、按成本費用核定及按經(jīng)費支出換算收入核定，其具體的方法適用的情形也各不相同，具體如下：

　?。?）接收入總額核定應(yīng)納稅所得額。此方法主要適用于能夠正確核算收入或通過合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費用的非居民企業(yè)。其應(yīng)納稅所得額＝收入總額×經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率。

　　[例1]某非居民企業(yè)A公司在2010年所得額申報時，只能提供其已開具發(fā)票的收入金額500萬元，由于各種原因該非居民企業(yè)無法提供相應(yīng)的成本費用核算等資料。于是A公司向稅務(wù)機關(guān)申請核定征收，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)審核并確定其按40%的利潤率申報繳納2010年的企業(yè)所得稅。則A公司2010年應(yīng)納所得稅額＝500×40%×25%＝50（萬元）。

　?。?）按成本費用核定應(yīng)納稅所得額。此方法主要適用于能夠正確核算成本費用，但不能正確核算收入總額的非居民企業(yè)。其應(yīng)納稅所得額＝成本費用總額／（1－經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率）×經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率。

　　[例2]某非居民企業(yè)A公司在2010年所得額申報時，只能提供其已耗費了的成本費用300萬元，由于各種原因該非居民企業(yè)無法提供相應(yīng)的收入核算等資料。于是A公司向稅務(wù)機關(guān)申請核定征收，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)審核并確定其按40%的利潤率申報繳納2010年的企業(yè)所得稅。則A公司2010年應(yīng)納所得稅額＝300÷（1-40%）×40%×23%＝50（萬元）。

　　（3）按經(jīng)費支出換算收入核定應(yīng)納稅所得額。此方法主要適用于能夠正確核算經(jīng)費支出總額，但不能正確核算收入總額和成本費用的非居民企業(yè)。其應(yīng)納稅所得額＝經(jīng)費支出總額／（1－經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率－營業(yè)稅稅率）×經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率。

　　[例3]某非居民企業(yè)A公司在2010年所得額申報時，無法提供準(zhǔn)確的收入總額和成本費用核算等資料，但經(jīng)檢查公司有支付各項費用，其中支付員工工資及福利費用55萬元，物品采購費用80萬元，汽車折舊費用8萬元，辦公室租金12萬元，裝修費用25萬元，通訊費用5萬元，業(yè)務(wù)出差費用15萬元，其他費用20萬元。于是A公司向稅務(wù)機關(guān)申請核定征收，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)審核并確定其按40%的利潤率申報繳納2010年的企業(yè)所得稅。則A公司2010年各項費用總額＝55＋80＋8＋12＋25＋5＋15＋20＝220（萬元），應(yīng)納所得稅額＝220÷（1－40%－5%）×40%×25%＝40（萬元）。

　　3．特殊收入的確定

　?。?）銷售貨物并提供安裝勞務(wù)的收入合同應(yīng)分別注明?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定非居民企業(yè)負(fù)有限納稅義務(wù)，僅就來源于境內(nèi)的所得或發(fā)生在境外但與境內(nèi)機構(gòu)有實際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅。同時《企業(yè)所得稅法實施條例》也規(guī)定，企業(yè)銷售貨物所得的確定是以交易發(fā)生地來判斷的。如非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)簽訂機器設(shè)備或貨物銷售合同，由于其交易發(fā)生地在中國境外，則無需繳納企業(yè)所得稅。但如果非居民企業(yè)在銷售機器設(shè)備或貨物銷售的同時還提供了設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)，則上述勞務(wù)發(fā)生在中國境內(nèi)的，應(yīng)申報繳納企業(yè)所得稅。

　　19號文此次明確規(guī)定，非居民企業(yè)在與中國居民企業(yè)簽訂機器設(shè)備或貨物銷售合同時，如同時還提供設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)的，須分別注明銷售機器設(shè)備或貨物的金額和提供勞務(wù)的金額。如銷售合同中未列明所提供勞務(wù)的金額或雖有列明但計價不合理的，其主管稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)交易的實際情況，或參照相同或相近的計價標(biāo)準(zhǔn)核定其所提供勞務(wù)收入的金額。如無參照標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)還可采用以不低于銷售貨物合同總價款的10%的標(biāo)準(zhǔn)確定非居民企業(yè)的勞務(wù)收入。因此筆者建議非居民企業(yè)如在銷售機器設(shè)備或銷售貨物時，一時無法確定提供安裝勞務(wù)或其他服務(wù)勞務(wù)金額的，可將銷售機器設(shè)備或貨物的合同與提供勞務(wù)的合同分別簽訂。

　?。?）境內(nèi)、境外勞務(wù)應(yīng)準(zhǔn)確劃分。非居民企業(yè)提供勞務(wù)取得收入一般存在三種情形：一是勞務(wù)全部發(fā)生在我國境外，二是勞務(wù)全部發(fā)生在我國境內(nèi)，三是勞務(wù)部分發(fā)生在我國境內(nèi)、部分發(fā)生在我國境外。對取得第一種全部發(fā)生在境外的勞務(wù)收入，無須繳納企業(yè)所得稅；對取得第二種全部發(fā)生在境內(nèi)的勞務(wù)收入，應(yīng)依法申報繳納企業(yè)所得稅；對取得第三種在境內(nèi)外同時發(fā)生的勞務(wù)收入，19號文規(guī)定應(yīng)由非居民企業(yè)自行依實際提供勞務(wù)的情況劃分申報繳納相應(yīng)所得稅。

　　但19號文在給非居民企業(yè)自行劃分境內(nèi)外勞務(wù)收入權(quán)利的同時，也規(guī)定了其相應(yīng)的義務(wù)——要求非居民企業(yè)應(yīng)提供真實有效的證明。如稅務(wù)機關(guān)對非居民企業(yè)的境內(nèi)收入劃分的合理性和真實性有疑議時，可以要求其提供勞務(wù)劃分依據(jù)等真實有效的證明材料，稅務(wù)機關(guān)還可根據(jù)其工作量、工作時間、成本費用等因素合理劃分其境內(nèi)外收入。如非居民企業(yè)不能提供真實有效的證明材料，稅務(wù)機關(guān)將視同其提供的勞務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)，確定其勞務(wù)收入并據(jù)以征收企業(yè)所得稅。

　　4.從事適用不同核定利潤率的經(jīng)營活動時應(yīng)分別核算

　　19號文將非居民企業(yè)的核定利潤率設(shè)定在15%～50%之間。從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動的非居民企業(yè)與從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的非居民企業(yè)的利潤率兩者級差為15%，從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的非居民企業(yè)與從事管理服務(wù)的非居民企業(yè)利潤率的級差為35%。為防止非居民企業(yè)利用低利潤率的項目隱藏高利潤率的項目，19號文規(guī)定非居民企業(yè)在境內(nèi)如從事適用不同核定利潤率的經(jīng)營活動并取得應(yīng)稅所得的，應(yīng)分別核算并適用相應(yīng)的利潤率計算繳納企業(yè)所得稅；如不能分別核算的，將從高適用利潤率，計算繳納企業(yè)所得稅。

　　三、所得稅征收方式的鑒定與調(diào)整

　　19號文規(guī)定擬采取核定征收方式的非居民企業(yè)應(yīng)填寫《非居民企業(yè)所得稅征收方式鑒定表》，報送主管稅務(wù)機關(guān)。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對企業(yè)報送的《鑒定表》的適用行業(yè)及所適用的利潤率進(jìn)行審核并簽注意見。對經(jīng)審核不符合核定征收條件的非居民企業(yè)，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)自收到企業(yè)提交的《鑒定表》后15個工作日內(nèi)向其下達(dá)《稅務(wù)事項通知書》。非居民企業(yè)未在上述期限內(nèi)收到《稅務(wù)事項通知書》的，其征收方式視同已被認(rèn)可。同時稅務(wù)機關(guān)如發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)采用核定征收方式計算申報的應(yīng)納稅所得額不真實，或者明顯與其承擔(dān)的功能風(fēng)險不相匹配的，稅務(wù)機關(guān)將有權(quán)予以調(diào)整。