企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載一

      編者按：為了更好地理解和執(zhí)行新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，使各類納稅人能夠更好地依法保護自己的合法權(quán)益，我們邀請相關(guān)部門直接參與起草和修改工作的有關(guān)人員，對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》進行了詳細介紹，對條文逐條進行了詳細、權(quán)威、深入、精確地解讀。從本期起，《籌劃?？穼庾x的部分內(nèi)容進行摘登。
　　第一章總則
　　第一條根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）的規(guī)定，制定本條例。
　　「釋義」本條是關(guān)于制定本實施條例的法律依據(jù)的規(guī)定。
　　新的企業(yè)所得稅法于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起實施。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法結(jié)束了內(nèi)資、外資企業(yè)適用不同稅法的歷史，統(tǒng)一了有關(guān)納稅人的規(guī)定，統(tǒng)一并適當降低了企業(yè)所得稅稅率，統(tǒng)一并規(guī)范了稅前扣除辦法和標準，統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策。為了保證這部重要法律在2008年1月1日以后能夠順利實施，使這部重要法律的有關(guān)規(guī)定能夠真正得以貫徹落實，企業(yè)所得稅法第五十九條規(guī)定：“國務(wù)院根據(jù)本法制定實施條例?！眹鴦?wù)院及時發(fā)布了本實施條例，對企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定進行了必要的細化，并與企業(yè)所得稅法同時于2008年1月1日起生效。因此，本條明確規(guī)定，本實施條例，是根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定制定的。
　　根據(jù)《中華人民共和國立法法》第五十六條規(guī)定，國務(wù)院為執(zhí)行法律的規(guī)定，可以制定行政法規(guī)。本實施條例就屬于這一類行政法規(guī)，通常冠以“XXX法實施條例”等名稱。本實施條例作為企業(yè)所得稅法的下位法，目的是將企業(yè)所得稅法的內(nèi)容進行細化，對企業(yè)所得稅法所確立的基本原則和制度作出具體規(guī)定，以增強企業(yè)所得稅法的可操作性，便于稅務(wù)機關(guān)和納稅人理解和執(zhí)行。因此，本實施條例的規(guī)定必須與企業(yè)所得稅法保持一致，不得與企業(yè)所得稅法的規(guī)定相抵觸，也不得違背企業(yè)所得稅法的精神和基本原則，否則將被視為無效。
　　第二條企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。
　　「釋義」本條是關(guān)于對不繳納企業(yè)所得稅的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)進行界定的規(guī)定。
　　本條是對企業(yè)所得稅法第一條第二款所稱“個人獨資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”的具體解釋。企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定：“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！钡?，到底哪些企業(yè)屬于不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)呢？企業(yè)所得稅法并沒有具體明確，這正是本條規(guī)定要解決的問題。
　　本條的規(guī)定主要包含以下兩層含義：
　　一、排除在境外依據(jù)外國法律成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)依照本條的規(guī)定，不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。境外的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)可能會成為企業(yè)所得稅法規(guī)定的我國非居民企業(yè)納稅人（比如在中國境內(nèi)取得收入，也可能會在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所并取得收入），也可能會成為企業(yè)所得稅法規(guī)定的我國居民企業(yè)納稅人（比如其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)）。但是不論其為居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，都必須嚴格依照企業(yè)所得稅法和本條例的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，也就是說都適用企業(yè)所得稅法，不屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。
　　本實施條例之所以要把外國的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外，主要是考慮到，企業(yè)所得稅法的立法原意是為了解決重復(fù)征稅問題，因為個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的出資人對外承擔無限責任，企業(yè)的財產(chǎn)與出資人的財產(chǎn)密不可分，生產(chǎn)經(jīng)營收入也即出資人個人的收入，并由出資人繳納個人所得稅。因此，為避免重復(fù)征稅，企業(yè)所得稅法才規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法。而依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，其境外投資人沒有在境內(nèi)繳納個人所得稅，不存在重復(fù)征稅的問題；而且，如不對這些企業(yè)征收企業(yè)所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權(quán)益。此外，對包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)在內(nèi)的外國企業(yè)征收企業(yè)所得稅也是一直延續(xù)傳統(tǒng)的做法，不存在異議。因此，本條明確規(guī)定，依照外國法律法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。
　　二、凡依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不繳納企業(yè)所得稅。
　　依照本條的規(guī)定，凡是依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，即屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，均不適用企業(yè)所得稅法，即不必繳納企業(yè)所得稅。本條所稱的依照中國法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》、《中華人民共和國合伙企業(yè)法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的企業(yè)。
　　《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任的經(jīng)營實體。”據(jù)此，個人獨資企業(yè)是以投資人的個人財產(chǎn)對外承擔無限責任的，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也即出資人個人所得而繳納個人所得稅，企業(yè)本身沒有獨立的財產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。
　　《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)?！薄捌胀ê匣锲髽I(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任。本法對普通合伙人承擔責任的形式有特別規(guī)定的，從其規(guī)定?！薄坝邢藓匣锲髽I(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔責任?！币虼耍匣锲髽I(yè)也是以合伙人或者普通合伙人的全部財產(chǎn)對外承擔無限責任的。對于普通合伙企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也即合伙人的所得而由合伙人依法納稅；對于有限合伙企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也是分別由普通合伙人和有限合伙人依法納稅的，企業(yè)本身也沒有獨立的財產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。
　　正是基于以上原因，新的企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法，本條則進一步明確為依據(jù)中國法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不包括非居民企業(yè)中的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，以避免不必要的誤解。