[釋義]本條是對一般避稅行為中“不具有合理商業(yè)目的”判斷標(biāo)準的解釋。

　　本條是對企業(yè)所得稅法第四十七條“不具有合理商業(yè)目的”進行進一步細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，即所謂的一般反避稅條款。這是為了應(yīng)對隱蔽的或者不可預(yù)見的避稅可能性而存在的，是企業(yè)所得稅法中新增的內(nèi)容，是打擊進稅手段之一。不具有合理商業(yè)目的，是稅務(wù)機關(guān)采取一般反避稅措施的重要的判斷標(biāo)準，但企業(yè)所得稅法對該標(biāo)準沒有進一步明確。怎樣的行為不具有合理商業(yè)目的？為增強稅法的可操作性，實施條例在此條明確不具有合理商業(yè)目的的判斷標(biāo)準的含義。本條內(nèi)容主要包括以下三個方面：

　　一、規(guī)定“不具有合理商業(yè)目的”標(biāo)準的合理性規(guī)定一般反避稅條款的目的是體現(xiàn)公平稅負的原則，因為再嚴密的稅法體系都可能存在漏洞，這就給一些人提供了進行稅收策劃的可能，之中有些安排違背了稅法的立法意圖，其唯一的或者主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常的商業(yè)目的。如果對這類安排如果不進行打擊，勢必造成對其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場環(huán)境。這類行為的共同點是不具有合理商業(yè)目的的而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額。所以有必要將不具有合理商業(yè)目的的行為作為進行納稅調(diào)整的標(biāo)準。另外，制定這一標(biāo)準也是保障國家財政收入的需要。目前我國避稅的現(xiàn)象比較普遍，納稅人避稅的手段也多種多樣，除了新的《企業(yè)所得稅法》中特別納稅調(diào)整一章中所規(guī)范的轉(zhuǎn)讓定價、受控外國公司、資本弱化以外，還有濫用稅收協(xié)定、通過企業(yè)變更而多次享受減免稅優(yōu)惠等多種形式。這一標(biāo)準可以彌補特別反避稅條款的不足，打擊和遏制違背立法意圖的本章中其他條款所不能規(guī)范的避稅行為，有利于增強稅法的威懾作用。

　　二、“不具有合理商業(yè)目的”標(biāo)準的含義在實踐中，對于“不具有合理商業(yè)目的”應(yīng)該如何解釋和掌握具有一定的主觀性，很難找到一刀切的辦法。因此，在條例中將“不具有合理商業(yè)目的”解釋為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”?？梢詮囊韵氯齻€層面來理解：首先，獲取稅收利益只是構(gòu)成避稅的必要而非充分條件。有些安排雖然存在稅收利益，但是它是稅法允許甚至鼓勵的，即不違背立法的意圖，這就不是稅法第四十七條所要規(guī)制的對象。其次，安排的主要目的是否為了獲取稅收利益，沒有統(tǒng)一的辨別標(biāo)準，應(yīng)該按照具體的事實和情況來考察，不能根據(jù)納稅人的陳述而定，也不應(yīng)該只憑主觀，臆斷，或者簡單地采用若干指標(biāo)來判斷。因此，在適用一般反避稅條款時，對目的的判斷要建立在對所有相關(guān)的事實和情境進行客觀考量和合理推斷的基礎(chǔ)上。最后，稅收利益要通過與正常情況下或者名義上應(yīng)付的稅額進行比較來確定，有些情況下確定稅收利益可能比較復(fù)雜，甚至找不到明顯的稅收利益，因此需要對稅收利益進行寬泛的定義。本條雖然只列舉了減少、免除或者推遲繳納稅款等類別，但是對稅收利益應(yīng)該做廣義的理解，例如增加稅收返還或者退稅等也應(yīng)該包括在內(nèi)。

　　三、“不具有合理商業(yè)目的”標(biāo)準的適用

　　“不具有合理商業(yè)目的”的安排是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或者稅法規(guī)定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或者稅法規(guī)定的其他收入款項等稅收利益的人為規(guī)劃的一個或者一系列行動或者交易，包括任何明確或者隱含的、實際執(zhí)行或者意圖執(zhí)行的合同、協(xié)議、計劃、諒解、承諾或者保證等，以及根據(jù)它們而付諸實施的所有行動和交易。

　　具體而言，“不具有合理商業(yè)目的”的安排應(yīng)該滿足以下三個條件：一是必須存在一個安排，是指人為規(guī)劃的一個或者一系列行動或者交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額。如果沒有或者不知道“安排”是否減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，則認為不能斷定其適用本條，進而不能對其進行調(diào)整。因為這一條款的目的在于對以獲得減少應(yīng)納稅收入或者所得額的稅收利益為唯一或者主要目的的安排的調(diào)整，而不是側(cè)重于對不具有合理商業(yè)目的的安排的調(diào)整。三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某種安排的唯一或者主要目的?？雌髽I(yè)是否主要出于商業(yè)目的而從事交易。如果一個或者一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于獲得稅收利益而不是出于商業(yè)目的。在考慮各項因素后，經(jīng)過合理推斷，滿足以上三個條件，那么則可斷定該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實。