國家稅務(wù)總局于2011年3月31日下發(fā)《關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時適用，2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳仍適用之前的規(guī)定。
《辦法》同時廢止了自2008年1月1日起實施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。并且明確本辦法生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。
2009年4月16日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）。國家稅務(wù)總局又在5月4日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）。
上述兩個規(guī)定運行兩年后，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了2011年25號公告，其目的還是為了在上述政策執(zhí)行基礎(chǔ)上，對企業(yè)所得稅匯算清繳中資產(chǎn)損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統(tǒng)性的規(guī)定。
從字面上來看，國稅發(fā)[2009]88號文件的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》，25號公告的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進(jìn)一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。
對比國稅發(fā)[2009]88號文件我們可以看出，總體上講，25號公告在資產(chǎn)損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報制，方便了納稅人，順應(yīng)我國行政職能轉(zhuǎn)變，逐漸減少行政審批事項的大趨勢。但也需要注意這一變動實質(zhì)上是利好與風(fēng)險并存。
審批制改申報制對企業(yè)利好與風(fēng)險共存
25號公告最大的亮點就是將以前國稅發(fā)[2009]88號文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報和審批制度改為申報制。
新辦法規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，需要將資產(chǎn)損失申報材料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。
審批制改為申報制是國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險卻增加了。因為以前只要企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務(wù)機(jī)關(guān)報批了，稅務(wù)機(jī)關(guān)會有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，企業(yè)最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對資料進(jìn)行一個簡單的審核，只要你符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報、錯報資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。
那么如何應(yīng)對這一變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險呢，筆者認(rèn)為有兩點。一是從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。25號公告第十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！逼髽I(yè)有內(nèi)控制度，就能提供證據(jù)，減少稅務(wù)風(fēng)險。二是從外部轉(zhuǎn)嫁，聘請第三方中介機(jī)構(gòu)出具財產(chǎn)損失報告。對于把握不準(zhǔn)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可以通過購買稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報告進(jìn)行申報，這樣一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出問題，企業(yè)也可以向稅務(wù)師事務(wù)所索賠，就可以轉(zhuǎn)嫁一部分涉稅風(fēng)險。
同樣的，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險也在加大。以前稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報告實質(zhì)上只是一個報備材料，最終還是要看稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文。但25號文下發(fā)后，稅務(wù)師事務(wù)所出具的報告責(zé)任就比較大了，因為報告與稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查不一致導(dǎo)致企業(yè)被罰，企業(yè)可以依照民事合同進(jìn)行索賠。
25號公告將企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。清單申報有5項，除此之外，都要進(jìn)行專項申報。
無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍
25號公告將資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大到無形資產(chǎn)。這一點筆者理解應(yīng)該是草擬文件時候的一個失誤。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，惟獨沒有提到無形資產(chǎn)。之后發(fā)布的國稅發(fā)[2009]88號文件也沒有提到無形資產(chǎn)的稅前扣除問題。所以在實際操作中就有三種理解：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，既然稅收文件中沒有提到無形資產(chǎn)，發(fā)生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發(fā)[2009]88號文件中沒有提到無形資產(chǎn)，那么就意味著不用報批，可以直接進(jìn)行自行計算扣除。三是現(xiàn)有文件雖然沒有提到，但還是應(yīng)該進(jìn)行審批扣除。
此次25號公告將無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產(chǎn)報損的資料及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。
準(zhǔn)確把握25號公告所列資產(chǎn)損失的含義
25號公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?！?/FONT>
國稅發(fā)[2009]88號文件第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”
對照上述規(guī)定可知，25號公告刪除了國稅發(fā)[2009]88號文件中“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的字樣。不再強調(diào)資產(chǎn)損失與取得收入相關(guān)，但要與經(jīng)營管理相關(guān)。
在預(yù)付款項中，除了應(yīng)收票據(jù)外，還增加了各類墊款、企業(yè)之間往來款項。這是一個重要的變化。
以前對于企業(yè)收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)的此類款項扣除問題。25號公告將這些爭議款項加進(jìn)來后，筆者認(rèn)為只要符合條件，應(yīng)該就可以扣除。
注意區(qū)分實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失
25號公告第三條規(guī)定，“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。”
25號公告第四條進(jìn)一步明確，企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。
這也就是說，實際資產(chǎn)損失只有轉(zhuǎn)讓了才會發(fā)生損失，并在轉(zhuǎn)讓年度進(jìn)行扣除。而法定資產(chǎn)損失必須要提供證明資料，且會計上已做處理才能扣除。
二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現(xiàn)在以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失。25號公告第六條明確，“企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認(rèn)期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報年度扣除?！?/FONT>
上述規(guī)定中，追補確認(rèn)5年的限定，和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區(qū)別的。
國稅函[2009]772號對于以前年度的資產(chǎn)損失允許追補確認(rèn)在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，是沒有追補確認(rèn)期限的。筆者認(rèn)為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產(chǎn)損失現(xiàn)在再申報扣除，很多證據(jù)都已經(jīng)缺失了，申報也很難證明是合理的資產(chǎn)損失，因此，給一個追補確認(rèn)期還是比較合適的。
還需要注意的是，如果企業(yè)要延長資產(chǎn)損失的追補確認(rèn)期，25號公告將審批權(quán)直接上升到國家稅務(wù)總局，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有權(quán)利再審批了。
此外，企業(yè)應(yīng)注意把握對“屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報年度扣除。”的理解。比如，某企業(yè)在2年前因合作方資不抵債等原因發(fā)生了應(yīng)收賬款的損失，當(dāng)時會計上已計提壞賬準(zhǔn)備，但并未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報損。2010年發(fā)現(xiàn)該企業(yè)破產(chǎn)倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業(yè)什么時候申報，什么時候扣除，但前提條件是會計上已進(jìn)行了處理。
25號公告第六條同時提到了企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業(yè)，只有實際資產(chǎn)損失才會涉及到這一規(guī)定，法定資產(chǎn)損失不存在這一情況。
關(guān)聯(lián)方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬
25號公告第四十五條規(guī)定，“企業(yè)按獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料。”
以前對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般的執(zhí)行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規(guī)定比較苛刻，該文件明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。
對比上述規(guī)定，25號公告的規(guī)定顯然是放寬了。主要體現(xiàn)在兩個方面：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用企業(yè)的范圍，原來規(guī)定，只有金融企業(yè)發(fā)生的借貸行為才可以扣除，而根據(jù)25號公告的規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。
上述規(guī)定對于關(guān)聯(lián)企業(yè)而言是一個利好，但也需要注意的是，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會加大對該項業(yè)務(wù)的審核，防止企業(yè)通過各種借口逃避或懸空企業(yè)債權(quán)的形式進(jìn)行避稅。比如，A、B為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準(zhǔn)備關(guān)閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉(zhuǎn)移出去，然后將B企業(yè)申請破產(chǎn)注銷，形成大額的壞賬損失，從而進(jìn)行避稅。這應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)今后重點關(guān)注的內(nèi)容。
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