持有至到期投資的所得稅會計處理
——更新時間：2010-03-18 09:18:42 點(diǎn)擊率: 3103
盛元股份有限公司于2008年1月1日以106萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值總額為100萬元的公司債券，確認(rèn)為持有至到期投資。該債券系3年期，按年付息，票面年利率為10%，盛元公司對債券的溢折價采用實(shí)際利率法攤銷，如果發(fā)生減值跡象的，在期末對于該持有至到期投資進(jìn)行減值測試。企業(yè)所得稅率為25%。
1.寫出盛元公司初始投資時的會計分錄。
2.2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)該持有至到期投資的攤余成本及會計分錄。
3.假設(shè)該持有至到期投資采用到期一次還本付息方式，寫出盛元公司初始投資時的會計分錄及2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)該持有至到期投資的攤余成本及會計分錄。
4.假設(shè)2008年底，在分期付息的情況下，乙公司發(fā)生了財務(wù)困難，債券發(fā)生減值跡象，公允價值降到80萬元，計算盛元公司應(yīng)確認(rèn)的減值損失。
5.在分期付息的情況下，2009年1月10日盛元公司以50萬元的價格出售了持有的乙公司債券的60％，把其中的40％轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，假設(shè)剩余部分的公允價值為30萬元。
6.在分期付息的情況下，2009年1月20日盛元公司將剩余的40%出售，收取價款33萬元（單位：萬元，保留2位小數(shù)）。
案例解析：
1.分期付息方式下，計算實(shí)際利率i，106=10×(1+i)-1+10×(1+i)-2+110×(1+i)-3，求得i=7.69%。
2008年1月1日初始投資的分錄：
借：持有至到期投資———成本 100
持有至到期投資———利息調(diào)整 6
貸：銀行存款 106。
2.分期付息2008年12月31日相關(guān)會計分錄
借：應(yīng)收利息 10 （100×10％）
貸：投資收益 8.15 （106×7.69%）
持有至到期投資———利息調(diào)整 1.85。
（1）持有至到期投資為分期付息，到期還本債券投資期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）+實(shí)際利息（期初攤余成本×實(shí)際利率）－現(xiàn)金流入（面值×票面利率）－已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。由此可見，在分期付息方式下，持有至到期投資攤余成本實(shí)際上相當(dāng)于持有至到期投資的賬面價值。
2008年末持有至到期投資攤余成本＝106+106×7.69%－100×10％＝104.15（萬元）＝持有至到期投資賬面價值。
（2）財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號）第一條規(guī)定，“企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對于采用實(shí)際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除”。即財稅〔2007〕80號文件認(rèn)可了新準(zhǔn)則按實(shí)際利率法確認(rèn)的對持有至到期投資的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。新準(zhǔn)則與新稅法對實(shí)際利率法下持有至到期投資的處理已經(jīng)協(xié)調(diào)一致，不再有財稅差異。此處無論是分期付息還是到期還本付息，都不進(jìn)行遞延所得稅的處理。
3.到期還本付息2008年1月1日初始投資的分錄：
計算實(shí)際利率i，106=（10×3+100）×(1+i)-3，求得i=7.04%。
借：持有至到期投資———成本 100
持有至到期投資———利息調(diào)整 6
貸：銀行存款 106。
2008年12月31日相關(guān)會計分錄
借：持有至到期投資———應(yīng)計利息 10（100×10％）
貸：投資收益 7.46（106×7.04%）
持有至到期投資———利息調(diào)整 2.54。
持有至到期投資為一次還本付息，期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）＋實(shí)際利息（期初攤余成本×實(shí)際利率）－已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。由此可見，在一次還本付息方式下，持有至到期投資攤余成本實(shí)際上相當(dāng)于持有至到期投資借方余額。
2008年末持有至到期投資攤余成本＝106+100×10％－2.54＝113.46（萬元）＝持有至到期投資賬面余額。
4.2008年末攤余成本為104.15萬元，實(shí)際公允價值80萬元，應(yīng)該確認(rèn)減值損失＝104.15－80＝24.15（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 24.15
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 24.15。
確認(rèn)資產(chǎn)減值形成的暫時性差異：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.04 （24.15×25％）
貸：所得稅費(fèi)用 6.04。
5.2009年1月10日出售60％的債券
借：銀行存款 50
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 14.49（24.15×60％）
貸：持有至到期投資———成本 60 （100×60％）
持有至到期投資———利息調(diào)整 2.49 [（6-1.85）×60％]
投資收益 2。
轉(zhuǎn)銷出售60％的債券減值準(zhǔn)備形成的暫時性差異：
借：所得稅費(fèi)用 3.62 （6.04×60％）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.62。
剩余40％的債券轉(zhuǎn)換的處理：“可供出售金融資產(chǎn)———成本”應(yīng)以公允價值入賬，公允價值和賬面價值的差額計入到“資本公積———其他資本公積”科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積———其他資本公積）。
剩余40％持有至到期投資賬面價值＝80×40％＝32（萬元），公允價值為30萬元，差額2萬元計入到“資本公積———其他資本公積”科目。
借：可供出售金融資產(chǎn)———成本 30
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 9.66 （24.15×40％）
資本公積———其他資本公積 2（32-30）
貸：持有至到期投資———成本 40（100×40％）
持有至到期投資———利息調(diào)整 1.66 [（6-1.85）×40％]。
轉(zhuǎn)銷剩余40％的債券減值準(zhǔn)備形成的暫時性差異：
借：所得稅費(fèi)用 2.42（6.04×40％）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.42。
確認(rèn)轉(zhuǎn)換時“資本公積———其他資本公積”形成的暫時性差異：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5（2×25%）
貸：資本公積———其他資本公積 0.5。
注：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積———其他資本公積）。相應(yīng)的，形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債不得計入“所得稅費(fèi)用”科目，而是計入“資本公積———其他資本公積”科目。
6.2009年1月20日, 剩余的40%出售。
借：銀行存款 33
貸：可供出售金融資產(chǎn)———成本 30
投資收益 3。
將轉(zhuǎn)換時計入“資本公積———其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益：
借：投資收益 2
貸：資本公積———其他資本公積 2。
轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)換時確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：資本公積———其他資本公積 0.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5。
