會計處理

　　用于職工福利?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)以其生產的產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，并確認為主營業(yè)務收入，其銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。

　　其他視同銷售方式。財政部《關于自產自用的產品視同銷售如何進行會計處理的復函》（財會字[1997]26號）規(guī)定，企業(yè)將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面，是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志；企業(yè)不會由于將自己生產的產品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本轉賬。但按稅收規(guī)定，自產自用的產品視同對外銷售，并據(jù)以計算繳納各種稅費。企業(yè)按規(guī)定計算繳納的各種稅費，也構成由于使用該自產產品而發(fā)生支出的一部分，應按用途記入相關的科目。

　?。?）自產自用的產品在移送使用時，應將該產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸記“產成品”等科目。

　?。?）企業(yè)將自產的產品用于上述用途應繳納的增值稅、消費稅等，應按稅收規(guī)定計算的應稅金額，按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸記“應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金———應交消費稅”等科目。按稅收規(guī)定需要繳納所得稅的，還應將該項經(jīng)濟業(yè)務視同銷售應獲得的利潤計入應納稅所得額，據(jù)以繳納所得稅，按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸記“應交稅金———應交所得稅”科目。

　　煙草企業(yè)因行業(yè)特殊性，其自產自用卷煙一般不會用于長期股權投資、非貨幣性交換和債務重組，根據(jù)上述規(guī)定，煙草企業(yè)自產自用卷煙，除用于職工福利按正常商品銷售處理外，其他用于業(yè)務招待、促銷宣傳等方面自產自用行為，在會計上不作銷售處理，而按成本轉賬。

　　稅務處理

　　煙草企業(yè)自產自用卷煙涉及增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅等稅種，且與國家對煙草行業(yè)的有關特殊政策相關。

　　1.企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

　　財政部、國家稅務總局《關于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]72號）規(guī)定，2008年1月1日~2010年12月31日，煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5%……

　　2.消費稅?！断M稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人自產自用應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為：組成計稅價格＝（成本＋利潤＋自產自用數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。公式中的成本是指應稅消費品的產品生產成本。公式中的利潤，是指根據(jù)應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。應稅消費品的全國平均成本利潤率由國家稅務總局確定，甲類卷煙為10%.

　　財政部、國家稅務總局《關于調整煙產品消費稅政策的通知》（財稅[2009]84號）規(guī)定，自2009年5月1日起，對甲類卷煙，即每標準條（200支，下同）調撥價格在70元（不含增值稅）以上（含70元）的卷煙，稅率調整為56%.對乙類卷煙，即每標準條調撥價格在70元（不含增值稅）以下的卷煙，稅率調整為36%.卷煙的從量定額稅率不變，即0.6元/條。

　　《消費稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格。

　　3.增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指，銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

　　根據(jù)上述規(guī)定，煙草企業(yè)自產自用卷煙，要正確計算與視同銷售相關的收入、稅費，并在年終及時進行納稅調整。

　　例：盈利企業(yè)中煙工業(yè)公司A系增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，城建稅率為7%，教育費附加征收率為3%，未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2010年1月，A公司共使用B牌號卷煙2500條，其中將2000條發(fā)放給職工用于春節(jié)職工福利，200條招待客人，300條用于促銷宣傳。已知B牌號卷煙單條出廠價為100元，單條生產成本為20元。當月，A公司生產試制品卷煙100條用于招待，單條生產成本為18元。假定B牌號卷煙的生產成本與銷售成本相同。

　　分析

　　城建稅和教育費附加應按應繳增值稅和應繳消費稅來確定。應繳增值稅為當期銷項稅額減去進項稅額，但實際操作中，有時難以確定每批產品的進項稅額。為便于計算，可選擇較為合理的辦法來確定，比如按產品的進項稅額占成本的比重來分析，假定進項稅額占該成本的比重為16%，則應繳增值稅＝銷項稅額－生產成本×16%.

　　1.用于職工福利。按正常商品銷售處理，主營業(yè)務收入＝2000×100＝200000（元），增值稅銷項稅額＝200000×17%＝34000（元），應繳消費稅＝200000×56%＋2000×0.6＝113200（元），應繳增值稅＝34000－2000×20×16%＝27600（元），應繳城建稅＝（113200＋27600）×7%＝9856（元），應交教育費附加＝（113200＋27600）×3%＝4224（元）。

　　借：應付職工薪酬 234000

　　 貸：主營業(yè)務收入 200000

　　 應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）　 34000

　　借：營業(yè)稅金及附加 127280

　　 貸：應交稅費———應交消費稅　　　113200

　　 ———應交城建稅 9856

　　 ———應交教育費附加　　4224.

　　同時，結轉產品銷售成本＝2000×20＝40000（元）。

　　借：主務業(yè)務成本 40000

　　 貸：庫存商品　 40000.

　　2.用于業(yè)務招待。在會計上不作銷售處理，成本＝200×20＝4000（元），增值稅銷項稅額＝200×100×17%＝3400（元），應繳消費稅＝200×100×56%＋200×0.6＝11320（元），應繳增值稅＝3400－200×20×16%＝2760（元），應繳城建稅＝（11320＋2760）×7%＝985.6（元），應交教育費附加＝（11320＋2760）×3%＝422.4（元）。

　　借：管理費用———業(yè)務招待費　 20128

　　 貸：庫存商品　4000元

　 　應交稅費———應交消費稅　　 11320

———應交增值稅（銷項稅額）　 3400

　　 ———應交城建稅　 985.6

　　 ———應交教育費附加 422.4.

　　在年終進行所得稅納稅調整時，該業(yè)務視同銷售，計稅收入為20000元，計稅成本為4000元，調整應納稅所得額16000元。

　　3.用于促銷宣傳。在會計上不作銷售處理，成本＝300×20＝6000（元），增值稅銷項稅額＝300×100×17%＝5100（元），應繳消費稅＝300×100×56%＋300×0.6＝16980（元），應繳增值稅＝5100－300×20×16%＝4140（元），應繳城建稅＝（16980＋4140）×7%＝1478.4（元），應交教育費附加＝（16980＋4140）×3%＝633.6（元）。

　　借：銷售費用———業(yè)務宣傳費　　 30192

　　 貸：庫存商品　　6000

　　 應交稅費———應交消費稅　　　　16980

　 　———應交增值稅（銷項稅額）　　 5100

　　 ———應交城建稅　 1478.4

　　 ———應交教育費附加　　 633.6.

　　在年終進行所得稅納稅調整時，該業(yè)務視同銷售，計稅收入為30000元，計稅成本為6000元，調整應納稅所得額24000元。同時，由于業(yè)務宣傳費不得在計算應納稅所得額時扣除，還應調增30192元。

　　4.試制品。在會計上不作銷售處理，生產成本＝100×18＝1800（元），組成計稅價格＝（成本＋利潤＋自產自用數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）＝（1800＋1800×10%＋100×0.6）÷（1－56%）＝4636.36（元），增值稅銷項稅額＝4636.36×17%＝788.18（元），應繳消費稅＝4636.36×56%＋100×0.6＝2656.36（元），應繳增值稅＝788.18－100×18×16%＝500.18（元），應繳城建稅＝（2656.36＋500.18）×7%＝220.96（元），應交教育費附加＝（2656.36＋500.18）×3%＝94.7（元）。

　　借：管理費用———業(yè)務招待費　　　5560.2

　　 貸：庫存商品　　1800

　　 應交稅費———應交消費稅　　　 2656.36

　　 ———應交增值稅（銷項稅額） 788.18

　　 ———應交城建稅 　220.96

　　 ———應交教育費附加　　94.7.

　　在年終進行所得稅納稅調整時，該業(yè)務視同銷售，計稅收入為4636.36元，計稅成本為1800元，調整應納稅所得額2836.36元。

　　上述事項導致會計利潤與應納稅所得額的差異均為永久性差異。