會計處理

　　用于職工福利?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)，計量應(yīng)計入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，并確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常商品銷售相同。

　　其他視同銷售方式。財政部《關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進(jìn)行會計處理的復(fù)函》（財會字[1997]26號）規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志；企業(yè)不會由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。但按稅收規(guī)定，自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同對外銷售，并據(jù)以計算繳納各種稅費(fèi)。企業(yè)按規(guī)定計算繳納的各種稅費(fèi)，也構(gòu)成由于使用該自產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生支出的一部分，應(yīng)按用途記入相關(guān)的科目。

　　（1）自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在移送使用時，應(yīng)將該產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸記“產(chǎn)成品”等科目。

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于上述用途應(yīng)繳納的增值稅、消費(fèi)稅等，應(yīng)按稅收規(guī)定計算的應(yīng)稅金額，按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅金———應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。按稅收規(guī)定需要繳納所得稅的，還應(yīng)將該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)視同銷售應(yīng)獲得的利潤計入應(yīng)納稅所得額，據(jù)以繳納所得稅，按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅”科目。

　　煙草企業(yè)因行業(yè)特殊性，其自產(chǎn)自用卷煙一般不會用于長期股權(quán)投資、非貨幣性交換和債務(wù)重組，根據(jù)上述規(guī)定，煙草企業(yè)自產(chǎn)自用卷煙，除用于職工福利按正常商品銷售處理外，其他用于業(yè)務(wù)招待、促銷宣傳等方面自產(chǎn)自用行為，在會計上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。

　　稅務(wù)處理

　　煙草企業(yè)自產(chǎn)自用卷煙涉及增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅種，且與國家對煙草行業(yè)的有關(guān)特殊政策相關(guān)。

　　1.企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]72號）規(guī)定，2008年1月1日~2010年12月31日，煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5%……

　　2.消費(fèi)稅?！断M(fèi)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為：組成計稅價格＝（成本＋利潤＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。公式中的成本是指應(yīng)稅消費(fèi)品的產(chǎn)品生產(chǎn)成本。公式中的利潤，是指根據(jù)應(yīng)稅消費(fèi)品的全國平均成本利潤率計算的利潤。應(yīng)稅消費(fèi)品的全國平均成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定，甲類卷煙為10%.

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財稅[2009]84號）規(guī)定，自2009年5月1日起，對甲類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條（200支，下同）調(diào)撥價格在70元（不含增值稅）以上（含70元）的卷煙，稅率調(diào)整為56%.對乙類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價格在70元（不含增值稅）以下的卷煙，稅率調(diào)整為36%.卷煙的從量定額稅率不變，即0.6元/條。

　　《消費(fèi)稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計稅價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計稅價格。

　　3.增值稅。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物。

　　《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅額。公式中的成本是指，銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

　　根據(jù)上述規(guī)定，煙草企業(yè)自產(chǎn)自用卷煙，要正確計算與視同銷售相關(guān)的收入、稅費(fèi)，并在年終及時進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　例：盈利企業(yè)中煙工業(yè)公司A系增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，城建稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2010年1月，A公司共使用B牌號卷煙2500條，其中將2000條發(fā)放給職工用于春節(jié)職工福利，200條招待客人，300條用于促銷宣傳。已知B牌號卷煙單條出廠價為100元，單條生產(chǎn)成本為20元。當(dāng)月，A公司生產(chǎn)試制品卷煙100條用于招待，單條生產(chǎn)成本為18元。假定B牌號卷煙的生產(chǎn)成本與銷售成本相同。

　　分析

　　城建稅和教育費(fèi)附加應(yīng)按應(yīng)繳增值稅和應(yīng)繳消費(fèi)稅來確定。應(yīng)繳增值稅為當(dāng)期銷項稅額減去進(jìn)項稅額，但實際操作中，有時難以確定每批產(chǎn)品的進(jìn)項稅額。為便于計算，可選擇較為合理的辦法來確定，比如按產(chǎn)品的進(jìn)項稅額占成本的比重來分析，假定進(jìn)項稅額占該成本的比重為16%，則應(yīng)繳增值稅＝銷項稅額－生產(chǎn)成本×16%.

　　1.用于職工福利。按正常商品銷售處理，主營業(yè)務(wù)收入＝2000×100＝200000（元），增值稅銷項稅額＝200000×17%＝34000（元），應(yīng)繳消費(fèi)稅＝200000×56%＋2000×0.6＝113200（元），應(yīng)繳增值稅＝34000－2000×20×16%＝27600（元），應(yīng)繳城建稅＝（113200＋27600）×7%＝9856（元），應(yīng)交教育費(fèi)附加＝（113200＋27600）×3%＝4224（元）。

　　借：應(yīng)付職工薪酬 234000

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 34000

　　借：營業(yè)稅金及附加 127280

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅　　　113200

　　 ———應(yīng)交城建稅 9856

　　 ———應(yīng)交教育費(fèi)附加　　4224.

　　同時，結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本＝2000×20＝40000（元）。

　　借：主務(wù)業(yè)務(wù)成本 40000

　　 貸：庫存商品　 40000.

　　2.用于業(yè)務(wù)招待。在會計上不作銷售處理，成本＝200×20＝4000（元），增值稅銷項稅額＝200×100×17%＝3400（元），應(yīng)繳消費(fèi)稅＝200×100×56%＋200×0.6＝11320（元），應(yīng)繳增值稅＝3400－200×20×16%＝2760（元），應(yīng)繳城建稅＝（11320＋2760）×7%＝985.6（元），應(yīng)交教育費(fèi)附加＝（11320＋2760）×3%＝422.4（元）。

　　借：管理費(fèi)用———業(yè)務(wù)招待費(fèi)　 20128

　　 貸：庫存商品　4000元

　 　應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅　　 11320

———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 3400

　　 ———應(yīng)交城建稅　 985.6

　　 ———應(yīng)交教育費(fèi)附加 422.4.

　　在年終進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整時，該業(yè)務(wù)視同銷售，計稅收入為20000元，計稅成本為4000元，調(diào)整應(yīng)納稅所得額16000元。

　　3.用于促銷宣傳。在會計上不作銷售處理，成本＝300×20＝6000（元），增值稅銷項稅額＝300×100×17%＝5100（元），應(yīng)繳消費(fèi)稅＝300×100×56%＋300×0.6＝16980（元），應(yīng)繳增值稅＝5100－300×20×16%＝4140（元），應(yīng)繳城建稅＝（16980＋4140）×7%＝1478.4（元），應(yīng)交教育費(fèi)附加＝（16980＋4140）×3%＝633.6（元）。

　　借：銷售費(fèi)用———業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)　　 30192

　　 貸：庫存商品　　6000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅　　　　16980

　 　———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　 5100

　　 ———應(yīng)交城建稅　 1478.4

　　 ———應(yīng)交教育費(fèi)附加　　 633.6.

　　在年終進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整時，該業(yè)務(wù)視同銷售，計稅收入為30000元，計稅成本為6000元，調(diào)整應(yīng)納稅所得額24000元。同時，由于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，還應(yīng)調(diào)增30192元。

　　4.試制品。在會計上不作銷售處理，生產(chǎn)成本＝100×18＝1800（元），組成計稅價格＝（成本＋利潤＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）＝（1800＋1800×10%＋100×0.6）÷（1－56%）＝4636.36（元），增值稅銷項稅額＝4636.36×17%＝788.18（元），應(yīng)繳消費(fèi)稅＝4636.36×56%＋100×0.6＝2656.36（元），應(yīng)繳增值稅＝788.18－100×18×16%＝500.18（元），應(yīng)繳城建稅＝（2656.36＋500.18）×7%＝220.96（元），應(yīng)交教育費(fèi)附加＝（2656.36＋500.18）×3%＝94.7（元）。

　　借：管理費(fèi)用———業(yè)務(wù)招待費(fèi)　　　5560.2

　　 貸：庫存商品　　1800

　　 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅　　　 2656.36

　　 ———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 788.18

　　 ———應(yīng)交城建稅 　220.96

　　 ———應(yīng)交教育費(fèi)附加　　94.7.

　　在年終進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整時，該業(yè)務(wù)視同銷售，計稅收入為4636.36元，計稅成本為1800元，調(diào)整應(yīng)納稅所得額2836.36元。

　　上述事項導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異均為永久性差異。