糧食加工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)核算
——更新時(shí)間：2010-04-26 09:12:47 點(diǎn)擊率: 2975
根據(jù)修訂后的《增值稅暫行條例》，糧食加工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的取得主要來(lái)源于以下兩方面：一是企業(yè)購(gòu)買原材料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額以及對(duì)加工過(guò)程中耗用的燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，二是購(gòu)置固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額允許在銷項(xiàng)稅金中抵扣，是生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值轉(zhuǎn)型的主要變化之一。
那么，增值稅轉(zhuǎn)型后的糧食加工企業(yè)如何對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行準(zhǔn)確核算？筆者對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)處理分析如下。
案例
某糧食加工企業(yè)主要從事糧食加工業(yè)務(wù)，主產(chǎn)品成品糧為增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品，副產(chǎn)品用于飼料（符合國(guó)家增值稅備案類免稅條件）免征增值稅。
一、2009年1月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
1.購(gòu)進(jìn)糧食10000噸。其中，購(gòu)自糧食企業(yè)8000噸，采購(gòu)成本1280萬(wàn)元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額166.4萬(wàn)元（增值稅專用發(fā)票）；購(gòu)自小規(guī)模納稅人2000噸，采購(gòu)成本340萬(wàn)元，取得普通銷售發(fā)票。本月發(fā)生糧食加工過(guò)程中耗用的燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品、機(jī)物料等材料成本290萬(wàn)元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額49.30萬(wàn)元。
2.本月加工糧食25000噸。其中，自營(yíng)加工糧食10000噸，接受其他企業(yè)委托加工糧食15000噸。產(chǎn)出成品糧食7750噸，副產(chǎn)品2240噸，總出品率99.9%（不包括接受委托加工的糧食）。
3.本月購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)加工用設(shè)備620萬(wàn)元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額105.4萬(wàn)元。
4.本月產(chǎn)品全部銷售完畢，實(shí)現(xiàn)銷售收入2300萬(wàn)元。其中，成品糧食銷售1770萬(wàn)元，副產(chǎn)品銷售290萬(wàn)元，收取加工費(fèi)240萬(wàn)元。
二、2009年1月由于管理不善使庫(kù)存商品糧食霉?fàn)€變質(zhì)80噸，商品成本13.92萬(wàn)元。其中，直接人工費(fèi)占商品成本0.52%，制造費(fèi)用折舊（不含設(shè)備）占商品成本1.14%。
三、2009年7月，該企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)需要增加了飼料（符合國(guó)家增值稅備案類免稅條件）加工項(xiàng)目，并將2009年1月購(gòu)進(jìn)的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)值260萬(wàn)元的設(shè)備改用于飼料加工，該設(shè)備已計(jì)提折舊14.41萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬(wàn)元）：
一、2009年1月：
1.根據(jù)《增值稅暫行條例》第八條第三款規(guī)定，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額＝買價(jià)×扣除率。
①購(gòu)自糧食企業(yè)8000噸
借：原材料———糧食 （8000噸） 1280
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 166.4
貸：銀行存款1446.4。
②購(gòu)自小規(guī)模納稅人2000噸
借：原材料———糧食 （2000噸） 295.8
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 44.2
貸：庫(kù)存現(xiàn)金 340。
③耗用的燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品、機(jī)物料等材料
借：生產(chǎn)成本（制造費(fèi)用） 290
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 49.3
貸：銀行存款339.3。
2.本月加工糧食25000噸。其中，自營(yíng)加工糧食10000噸，接受其他企業(yè)委托加工糧食15000噸。受托加工量占整體加工量的比例為：15000÷25000×100%＝60%。
糧食加工過(guò)程中耗用的燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品、機(jī)物料等材料成本290萬(wàn)元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額49.30萬(wàn)元。應(yīng)該由受托加工糧食負(fù)擔(dān)的并在加工費(fèi)銷項(xiàng)稅金中抵扣的燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品、機(jī)物料等材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為：49.30×60%＝29.58（萬(wàn)元）。
3.根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同時(shí)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條作了特別規(guī)定，條例第十條第（一）項(xiàng)所稱購(gòu)進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡(jiǎn)稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。所以，本月購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)加工設(shè)備既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（成品糧食）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（副產(chǎn)品）取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可全額抵扣。
借：固定資產(chǎn) 620
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 105.4
貸：銀行存款 725.4。
4.根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條的規(guī)定，一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。
①本月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝[166.4＋44.2＋（49.30－29.58）]×290÷（1770＋290）＝32.42（萬(wàn)元）。
借：原材料———糧食32.42
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 32.42。
②自購(gòu)原料加工銷售收入
借：銀行存款 2290.1
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入———成品糧食 1770
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 230.1
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入———副產(chǎn)品 290。
③受托加工收入
借：銀行存款 280.8
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入———加工費(fèi) 240
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 40.8。
二、根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條的規(guī)定，條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
計(jì)算出剔除不能取得進(jìn)項(xiàng)稅額的工資、固定資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）折舊后的物耗率＝[商品成本（13.92萬(wàn)元）－直接人工費(fèi)（13.92萬(wàn)元×0.52%）－折舊（13.92萬(wàn)元×1.14%）] ÷ 商品成本（13.92萬(wàn)元）×100%＝98.35%；
平均增值稅扣除率＝[（1280×13%）＋295.8÷（1－13%）×13%＋（290×17%）]÷（1280＋295.8＋290）×100%＝13.93%；
商品損失應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)額＝13.92×98.35%×13.93%＝1.91（萬(wàn)元）。
①發(fā)生庫(kù)存商品損失
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢———待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 15.83
貸：庫(kù)存商品———產(chǎn)成品（糧食） 13.92
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1.91。
②期末結(jié)賬處理
借：營(yíng)業(yè)外支出———財(cái)產(chǎn)損失 15.83
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢———待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 15.83。
三、2009年7月，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）的規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。
2009年1月購(gòu)進(jìn)的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的設(shè)備凈值為245.59（260－14.41）萬(wàn)元，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝245.59萬(wàn)元×17%＝41.75（萬(wàn)元）。
借：固定資產(chǎn) 41.75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 41.75。
糧食加工企業(yè)兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)取得的兩種類型的進(jìn)項(xiàng)稅額，雖然同樣用于《增值稅暫行條例》第十條所列舉項(xiàng)目的，但進(jìn)項(xiàng)稅額業(yè)務(wù)處理不一樣。
第一，購(gòu)進(jìn)的原材料、燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，能準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額的，直接計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；如無(wú)法劃分的按細(xì)則第二十六條的規(guī)定計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
第二，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，獨(dú)立用于條例第十條所列舉項(xiàng)目的直接計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；如既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡(jiǎn)稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，可全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
第三，上述兩種類型的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣后發(fā)生用于條例第十條所列舉項(xiàng)目的，前者能確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，直接計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；無(wú)法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。后者則要根據(jù)財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件的規(guī)定，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。
