《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—— -關(guān)聯(lián)方披露》僅規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，而沒有對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理作出特殊規(guī)定。這表明關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的損益，為上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)帶來(lái)了政策空間。

　　因而，為了達(dá)到扭虧為盈、保牌或再融資等目的，部分上市公司的控股股東或關(guān)聯(lián)方利用不公允的關(guān)聯(lián)方交易向上市公司輸送利潤(rùn)的現(xiàn)象屢見不鮮。

　　為堵塞漏洞，防止上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)，財(cái)政部先后發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文）等其他法規(guī)，對(duì)上市公司與控股股東或關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的特殊交易進(jìn)行規(guī)范。

　　企業(yè)接受捐贈(zèng)和債務(wù)豁免

　　財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益（即計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），可以有效遏制關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤(rùn)操縱。

　　企業(yè)與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

　　投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—— -資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對(duì)于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

　　對(duì)于投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。即在順流交易中，投資企業(yè)投出資產(chǎn)或者出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

　　順流交易的抵銷是站在投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本（即營(yíng)業(yè)毛利）的角度來(lái)考慮的，如果不調(diào)減投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本，就會(huì)增加投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)毛利，從而增加投資企業(yè)的凈利潤(rùn)，上市公司可以通過(guò)增加對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的銷售來(lái)達(dá)到虛增營(yíng)業(yè)毛利、粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的。

　　例1甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?008年8月，甲公司將其賬面價(jià)值為500萬(wàn)元的一批商品以900萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。截止2008年12月31日，乙公司尚未將該批商品對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。

　　假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。則甲公司在該項(xiàng)內(nèi)部交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中的80萬(wàn)元（400×20%）是針對(duì)本公司持有的對(duì)乙公司的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司-損益調(diào)整 320

貸：投資收益 320

對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，即不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　逆流交易的抵銷是站在投資企業(yè)的投資收益的角度來(lái)考慮的，如果投資企業(yè)不調(diào)減對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資收益，就會(huì)增加投資企業(yè)的凈利潤(rùn)，上市公司可以通過(guò)增加投資收益來(lái)達(dá)到虛增凈利潤(rùn)的目的。

　　例2甲公司于2008年1月1日以銀行存款2000萬(wàn)元購(gòu)入乙公司40%有表決權(quán)資本，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲公司取得該?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。2008年6月8日，乙公司將其成本為400萬(wàn)元的一批商品以600萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將購(gòu)入的商品作為存貨。截止2008年12月31日，甲公司從乙公司購(gòu)入的商品未出售給外部獨(dú)立的第三方。乙公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元。甲公司2008年度在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司凈損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司-損益調(diào)整 400

貸：投資收益 400

　　母公司處置子公司少數(shù)股權(quán)但不喪失控制權(quán)

　　財(cái)政部《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)文）規(guī)定，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

　　例3甲公司持有乙公司90%的股權(quán)，成本為3600萬(wàn)元。2008年9月12日，甲公司與丙企業(yè)簽訂出售協(xié)議，將其持有乙公司27%的股權(quán)出售，售價(jià)為3080萬(wàn)元。出售日，乙公司應(yīng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)為10000萬(wàn)元。

　　甲公司在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 3080

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1080

投資收益 2000

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上進(jìn)行如下抵銷處理：

借：投資收益 2000

貸：未分配利潤(rùn) 1620

資本公積 380

　　母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—— -長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。

　　母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中；因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　例4甲公司于2008年8月31日以8000萬(wàn)元取得對(duì)乙公司60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2009年12月31日，甲公司又出資3000萬(wàn)元從乙公司的少數(shù)股東丙公司手中取得乙公司20%的股權(quán)。甲公司與乙公司、丙公司在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　⑴2008年8月31日，甲公司在取得乙公司60%的股權(quán)時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬(wàn)元。

　?、?009年12月31日，乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）以及在該日的公允價(jià)值如表1所示（單位：萬(wàn)元）

（1）甲公司確定對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本

①2008年8月31日，甲公司確認(rèn)對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司 8000

　　 貸：銀行存款 8000

②2009年12月31日，甲公司在進(jìn)一步取得乙公司20%的少數(shù)股權(quán)時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司 3000

　　 貸：銀行存款 3000

③該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資2009年12月31日的賬面余額＝8000＋3000＝11000（萬(wàn)元）

（2）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理

①商譽(yù)的計(jì)算甲公司取得對(duì)乙公司60%的股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的合并商譽(yù)＝在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額＝8000－10000×60%＝2000（萬(wàn)元）

②所有者權(quán)益的調(diào)整調(diào)整所有者權(quán)益的金額＝母公司因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)而新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本－按照新增持股比例（20%）計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝3000－11000×20%＝800（萬(wàn)元）

③合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄與抵銷分錄

A．按照權(quán)益法調(diào)整甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600

貸：盈余公積 60

未分配利潤(rùn)540

B．抵銷甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與乙公司的所有者權(quán)益

借：股本 6000

資本公積 2000

盈余公積 300

未分配利潤(rùn) 2700

商譽(yù) 2000

資本公積—— -股本溢價(jià) 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 11600

少數(shù)股東權(quán)益 2200