《企業(yè)會計準則第36號—— -關(guān)聯(lián)方披露》僅規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，而沒有對關(guān)聯(lián)方交易的會計處理作出特殊規(guī)定。這表明關(guān)聯(lián)方交易應當按照獨立交易原則進行會計處理，確認與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的損益，為上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤帶來了政策空間。

　　因而，為了達到扭虧為盈、保牌或再融資等目的，部分上市公司的控股股東或關(guān)聯(lián)方利用不公允的關(guān)聯(lián)方交易向上市公司輸送利潤的現(xiàn)象屢見不鮮。

　　為堵塞漏洞，防止上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤，財政部先后發(fā)布了企業(yè)會計準則解釋、《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號文）等其他法規(guī)，對上市公司與控股股東或關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的特殊交易進行規(guī)范。

　　企業(yè)接受捐贈和債務(wù)豁免

　　財會函[2008]60號文規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益（即計入營業(yè)外收入）。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應當作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積），可以有效遏制關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤操縱。

　　企業(yè)與聯(lián)營及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易

　　《企業(yè)會計準則解釋第1號》規(guī)定，投資企業(yè)在確認對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資損益時，應當?shù)咒N投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，并在此基礎(chǔ)上確認投資損益。

　　投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號—— -資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，并在此基礎(chǔ)上確認投資損益。

　　對于投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應當?shù)咒N該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價值。即在順流交易中，投資企業(yè)投出資產(chǎn)或者出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。

　　順流交易的抵銷是站在投資企業(yè)的營業(yè)收入與營業(yè)成本（即營業(yè)毛利）的角度來考慮的，如果不調(diào)減投資企業(yè)的營業(yè)收入與營業(yè)成本，就會增加投資企業(yè)的營業(yè)毛利，從而增加投資企業(yè)的凈利潤，上市公司可以通過增加對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的銷售來達到虛增營業(yè)毛利、粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的。

　　例1甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?008年8月，甲公司將其賬面價值為500萬元的一批商品以900萬元的價格出售給乙公司。截止2008年12月31日，乙公司尚未將該批商品對外部獨立第三方出售。

　　假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2008年度實現(xiàn)凈利潤為2000萬元。則甲公司在該項內(nèi)部交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中的80萬元（400×20%）是針對本公司持有的對乙公司的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應予抵銷。甲公司應當進行如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資-乙公司-損益調(diào)整 320

貸：投資收益 320

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應當?shù)咒N該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，即不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

　　逆流交易的抵銷是站在投資企業(yè)的投資收益的角度來考慮的，如果投資企業(yè)不調(diào)減對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資收益，就會增加投資企業(yè)的凈利潤，上市公司可以通過增加投資收益來達到虛增凈利潤的目的。

　　例2甲公司于2008年1月1日以銀行存款2000萬元購入乙公司40%有表決權(quán)資本，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策和會計期間也相同。2008年6月8日，乙公司將其成本為400萬元的一批商品以600萬元的價格出售給甲公司，甲公司將購入的商品作為存貨。截止2008年12月31日，甲公司從乙公司購入的商品未出售給外部獨立的第三方。乙公司2008年實現(xiàn)凈利潤1200萬元。甲公司2008年度在按照權(quán)益法確認應享有乙公司凈損益時，應當進行如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資-乙公司-損益調(diào)整 400

貸：投資收益 400

　　母公司處置子公司少數(shù)股權(quán)但不喪失控制權(quán)

　　財政部《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便[2009]14號文）規(guī)定，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權(quán)益（資本公積）。

　　例3甲公司持有乙公司90%的股權(quán)，成本為3600萬元。2008年9月12日，甲公司與丙企業(yè)簽訂出售協(xié)議，將其持有乙公司27%的股權(quán)出售，售價為3080萬元。出售日，乙公司應納入甲公司合并財務(wù)報表的凈資產(chǎn)為10000萬元。

　　甲公司在處置長期股權(quán)投資時應當進行如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 3080

貸：長期股權(quán)投資 1080

投資收益 2000

甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應當在個別財務(wù)報表已進行會計處理的基礎(chǔ)上進行如下抵銷處理：

借：投資收益 2000

貸：未分配利潤 1620

資本公積 380

　　母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)

　　《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號—— -長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。

　　母公司在編制合并財務(wù)報表時，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映在合并財務(wù)報表中；因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　例4甲公司于2008年8月31日以8000萬元取得對乙公司60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2009年12月31日，甲公司又出資3000萬元從乙公司的少數(shù)股東丙公司手中取得乙公司20%的股權(quán)。甲公司與乙公司、丙公司在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　?、?008年8月31日，甲公司在取得乙公司60%的股權(quán)時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。

　?、?009年12月31日，乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在該日的公允價值如表1所示（單位：萬元）

（1）甲公司確定對乙公司長期股權(quán)投資的成本

①2008年8月31日，甲公司確認對乙公司長期股權(quán)投資時

借：長期股權(quán)投資-乙公司 8000

　　 貸：銀行存款 8000

②2009年12月31日，甲公司在進一步取得乙公司20%的少數(shù)股權(quán)時

借：長期股權(quán)投資-乙公司 3000

　　 貸：銀行存款 3000

③該項長期股權(quán)投資2009年12月31日的賬面余額＝8000＋3000＝11000（萬元）

（2）編制合并財務(wù)報表時的處理

①商譽的計算甲公司取得對乙公司60%的股權(quán)時產(chǎn)生的合并商譽＝在合并財務(wù)報表中應體現(xiàn)的商譽總額＝8000－10000×60%＝2000（萬元）

②所有者權(quán)益的調(diào)整調(diào)整所有者權(quán)益的金額＝母公司因購買少數(shù)股權(quán)而新增加的長期股權(quán)投資成本－按照新增持股比例（20%）計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額＝3000－11000×20%＝800（萬元）

③合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄與抵銷分錄

A．按照權(quán)益法調(diào)整甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資 600

貸：盈余公積 60

未分配利潤540

B．抵銷甲公司的長期股權(quán)投資與乙公司的所有者權(quán)益

借：股本 6000

資本公積 2000

盈余公積 300

未分配利潤 2700

商譽 2000

資本公積—— -股本溢價 800

貸：長期股權(quán)投資 11600

少數(shù)股東權(quán)益 2200