所得稅匯算清繳納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理
——更新時(shí)間：2010-06-30 08:50:51 點(diǎn)擊率: 3436
我國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)行按季度（月份）預(yù)繳稅款，年終匯算清繳的制度。所得稅清算的時(shí)間往往在次年1月至5月進(jìn)行。其步驟是：
企業(yè)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，先向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款；
然后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)自行匯算清繳的款項(xiàng)進(jìn)行審核，審核有誤時(shí)再按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的要求進(jìn)行調(diào)整。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)于由稅務(wù)機(jī)關(guān)（審）核定 或由企業(yè)自查得出應(yīng)樸（退）企業(yè)所得稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，尚未明確規(guī)定，企業(yè)對(duì)上年度匯算清繳納稅的處理，目前主要有三種不同做法：
一是通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶(hù)核算；
二是通過(guò)“所得稅費(fèi)用”賬戶(hù)核算；
三是通過(guò)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)核算。對(duì)以上三種處理方式，筆者贊同第三種做法，下面結(jié)合實(shí)例逐一進(jìn)行分析探討。
例：ABC公司2008年全年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為300萬(wàn)元，所得稅稅率為25%，全年?duì)I業(yè)收入1100萬(wàn)元，發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出10萬(wàn)元，且無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。公司2008年1至4季度已上繳所得稅75萬(wàn)元。2009年3月20日，稅務(wù)局清查業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，要求ABC公司補(bǔ)交2008年應(yīng)繳所得稅款，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
稅務(wù)局的清查結(jié)論是：按照新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但是最高不得超過(guò)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5‰。ABC公司2008年度實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出10萬(wàn)元，按稅法要求業(yè)務(wù)招待費(fèi)只能扣除5.5萬(wàn)元（10×60%>1100×5‰），故應(yīng)調(diào)增納稅所得4．5萬(wàn)元（10－5．5），即：
ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額＝（300＋4．5）×25%＝76．125（萬(wàn)元）
應(yīng)補(bǔ)繳所得稅＝76．125－75＝1．125（萬(wàn)元）
對(duì)上述應(yīng)補(bǔ)繳所得稅1．125萬(wàn)元如何做會(huì)計(jì)分錄呢？現(xiàn)對(duì)實(shí)際工作中的三種做法逐一進(jìn)行分析。
1．通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶(hù)核算
ABC公司2009年3月20日按稅務(wù)局的要求調(diào)賬（單位：萬(wàn)元，以下同）：
借：以前年度損益調(diào)整 1.125
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1．125
ABC公司2009年3月25日實(shí)際補(bǔ)交所得稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1．125
貸：銀行存款 1.125
ABC公司2009年3月31日結(jié)平“以前年度損益調(diào)整”賬戶(hù)時(shí)：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1.125
貸：以前年度損益調(diào)整 1．125
筆者認(rèn)為，上述賬務(wù)處理不正確，原因是：“以前年度損益調(diào)整”是指以前年度發(fā)生的影響損益的事項(xiàng)在本年度進(jìn)行調(diào)整以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。它分為三個(gè)方面：一是本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。二是以前年度重大差錯(cuò)調(diào)整。比如，被審查出來(lái)的上年或以前年度多計(jì)或少計(jì)的利潤(rùn)需要調(diào)整。三是年度資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整，是指在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)。比如，資產(chǎn)減損需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，銷(xiāo)售退回需要調(diào)整原有記錄及結(jié)果，訴訟案件所獲賠款或支付賠款需要調(diào)整等。從以上分析可以看出，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅是會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法的要求不同所造成的，而不是會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤造成的，所以它不屬于“以前年度損益調(diào)整”的核算內(nèi)容，不能通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶(hù)核算。
2．通過(guò)“所得稅費(fèi)用”賬戶(hù)核算
ABC公司2009年3月20日按稅務(wù)局的要求調(diào)賬：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1：125
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1．125
ABC公司2009年3月25日實(shí)際補(bǔ)交所得稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1．125
貸：銀行存款 1.125
ABC公司2009年3月31日結(jié)平“所得稅費(fèi)用”賬戶(hù)時(shí)：
借：本年利潤(rùn) 1．125
貸：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1.125
筆者認(rèn)為，上述賬務(wù)處理不正確。目前，會(huì)計(jì)界對(duì)收益的計(jì)量有兩種不同觀點(diǎn)：一種是本期經(jīng)營(yíng)收益觀，另一種是損益滿(mǎn)計(jì)觀。
損益滿(mǎn)計(jì)觀認(rèn)為，一切營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用以及特殊損益、前期損益調(diào)整等所有項(xiàng)目，都應(yīng)在計(jì)算凈收益時(shí)予以計(jì)列。根據(jù)這一觀點(diǎn)，本期損益表不僅包括所有在本期確認(rèn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)所引起的損益項(xiàng)目，還要包括以前年度損益調(diào)整等項(xiàng)目。其理由是：企業(yè)壽命期內(nèi)各年所報(bào)告的凈收益之和應(yīng)等于該企業(yè)凈收益總額。按損益滿(mǎn)計(jì)觀要求做賬，調(diào)整上年所得稅費(fèi)用要在本年度“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)反映。
本期經(jīng)營(yíng)收益觀認(rèn)為，本期損益表中所計(jì)列的收益僅包括本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的各項(xiàng)成果，前期收益計(jì)算錯(cuò)誤、前期損益調(diào)整項(xiàng)目和特殊損益與本期損益無(wú)關(guān)，不屬于本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不應(yīng)列八損益表，只能作為留存收益項(xiàng)目調(diào)整。根據(jù)這一觀點(diǎn)，上年所得稅費(fèi)用的調(diào)整不計(jì)入“本年利潤(rùn)”，只能計(jì)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)。
上述兩種觀點(diǎn)在我國(guó)如何應(yīng)用的呢？目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是“本期經(jīng)營(yíng)收益觀”。“以前年度損益調(diào)整”最終轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)，而不再轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)。
根據(jù)本期經(jīng)營(yíng)收益觀，上例中如果將影響2008年凈收益的所得稅費(fèi)用計(jì)入到2009年的所得稅費(fèi)用，將影響2009年的凈收益，造成會(huì)計(jì)信息的失真，所以，補(bǔ)交上年的所得稅通過(guò)“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”核算是不正確的。
3．通過(guò)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)核算
ABC公司2009年3月20日按稅務(wù)局的要求調(diào)賬：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1．125
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1．125
ABC公司2009年3月25日實(shí)際補(bǔ)交所得稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1．125
貸：銀行存款 1．125
ABC公司2009年3月31日沖銷(xiāo)多提的法定盈余公積0．1125萬(wàn)元（1.125×10%）時(shí)：
借：盈余公積——法定盈余公積 0.1125
貸：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積 0.1125
ABC公司2009年3月31日結(jié)轉(zhuǎn)“利潤(rùn)分配”科目時(shí)：
借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積 0.1125
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 0.1125
筆者認(rèn)為，上述賬務(wù)處理正確。理由是：由于上年少計(jì)所得稅費(fèi)用，導(dǎo)致上年凈利潤(rùn)虛增，最終轉(zhuǎn)入了本年“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)，即通過(guò)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)調(diào)整了上年虛增的凈利潤(rùn)，其實(shí)質(zhì)是調(diào)整了期初所有者權(quán)益，是本期經(jīng)營(yíng)收益觀最有效的體現(xiàn)。
通過(guò)上述調(diào)賬，ABC公司還要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的相關(guān)項(xiàng)目及金額進(jìn)行調(diào)整。
（1）在2009年度的資產(chǎn)負(fù)債表中，要對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”的年初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，其中，“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目調(diào)增1．125萬(wàn)元，“盈余公積”項(xiàng)目調(diào)減0.1125萬(wàn)元，“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目調(diào)減1．0125萬(wàn)元（1．125－0．1125）。
（2）在2009年度的所有者權(quán)益變動(dòng)表中，要在“上年金額”欄中的盈余公積、未分配利潤(rùn)和所有者權(quán)益合計(jì)對(duì)應(yīng)于“上年年末余額”行，將盈余公積調(diào)減0.1125萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)調(diào)誠(chéng)1．0125萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)調(diào)減1．125萬(wàn)元。這樣調(diào)整的結(jié)果實(shí)質(zhì)上是調(diào)整了上年虛增凈利潤(rùn)1．125萬(wàn)元。
