債務重組業(yè)務特殊性稅務處理政策
　　
　  財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)債務重組業(yè)務同時符合文件第五條規(guī)定條件的，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1.企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額；2.企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

　　需要注意的是，1.債務重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，必須是股權支付部分，股權支付既包括債務人自身增發(fā)的股份，又包括其控股企業(yè)的股權、股份，而這里的控股企業(yè)，根據(jù)國家稅務總局《關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）的規(guī)定，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。此外，文件對股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等重組形式的特殊性稅務處理都規(guī)定了股權支付的比例，但對債務重組特殊性稅務處理的股權支付比例并未作要求。2.債務重組雙方選擇特殊性稅務處理時，應按國家稅務總局公告2010年第4號文件的要求向主管稅務機關提交備案的書面資料，如包括債務重組的商業(yè)目的總體情況說明、當事各方所簽訂的債務重組合同或協(xié)議、債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額、企業(yè)當年應納稅所得額情況說明、債轉股時企業(yè)所轉換的股權公允價格證明、工商部門及有關部門核準相關企業(yè)股權變更事項證明材料等。

　　債務重組業(yè)務特殊性稅務處理與會計處理差異

　　1.債務人以控股企業(yè)的股權、股份償債。

　　例1：甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司財務發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其對控股公司的部分股權償還債務。該股權賬面價值與計稅基礎均為50萬元，公允價值70萬元。該債務重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。甲公司當年實現(xiàn)應納稅所得額50萬元，適用所得稅稅率25%.

　　（1）會計處理（單位：萬元，下同）

　　甲公司

　　借：應付賬款 100

　　 貸：長期股權投資 50

　　 投資收益 20

　　營業(yè)外收入（債務重組利得） 30.

　　乙公司

　　借：長期股權投資 70

　 　營業(yè)外支出（債務重組損失） 30

　　 貸：應收賬款 100.

　?。?）稅務處理

　　甲公司債務重組確認的應納稅所得額30萬元占當年應納稅所得額50萬元的比例為60%，超過50%，符合特殊性稅務處理條件，可選擇在5個納稅年度期間內均勻計入各年度應納稅所得額。當年計入應納稅所得額6萬元，調減的應納稅所得額24萬元遞延計入以后年度，即按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎24萬元，而賬面價值為0，形成應納稅暫時性差異24萬元，應確認遞延所得稅負債24×25%＝6（萬元）。

　　借：所得稅費用 6

　　 貸：遞延所得稅負債 6.

　　遞延計入以后每年的應納稅所得額6萬元，每年減少遞延所得稅負債1.5萬元。

　　借：遞延所得稅負債 1.5

　　 貸：所得稅費用 1.5.

　　乙公司會計上確認的債務重組損失30萬元，應向稅務部門提供與債務人的債務重組協(xié)議及其相關證明，經(jīng)審批后如可作為壞賬損失在稅前扣除，此時會計與稅務處理一致。如不能在稅前扣除，則應作為永久性差異調增當期應納稅所得額。

　　2.債務人增發(fā)自身股份償債。

　　例2：假設例1中，甲公司增發(fā)20萬份面值1元、每股市價3.5元的普通股償債，其他條件相同。

　?。?）會計處理

　　甲公司

　　借：應付賬款 100

　　 貸：股本 20

　　 資本公積（股本溢價） 50

　　 營業(yè)外收入（債務重組利得） 30.

　　乙公司

　　借：長期股權投資 70

　　 營業(yè)外支出（債務重組損失） 30

　 　貸：應收賬款 100.

　　（2）稅務處理

　　甲公司股本溢價50萬元不征所得稅，債務清償所得30萬元也暫不確認，以后依法減資或清算時再計入應納稅所得，即按照稅法規(guī)定其計稅基礎為30萬元，而賬面價值為0，形成應納稅暫時性差異30萬元。如果預計以后不會減資也不會進行清算，則表明該暫時性差異在預計未來期間不會轉回，對未來期間所得稅沒有影響，會計上不應確認遞延所得稅負債。

　　而乙公司也應暫不確認股權投資損失30萬元，同時長期股權投資的計稅基礎以原債權計稅基礎100萬元確認，形成可抵扣暫時性差異30萬元，如果符合會計上遞延所得稅資產(chǎn)確認條件，則應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。如果乙公司擬長期持有該項投資，則該暫時性差異在預計未來期間不會轉回，不會對未來期間所得稅產(chǎn)生影響，會計上不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.債務人債務清償額既有股權支付，又有非股權支付時的處理。

　　例3：假設例1中，雙方達成協(xié)議，甲公司以其對控股公司的部分股權及部分自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務。甲公司支付股權的賬面價值與計稅基礎均為40萬元，公允價值50萬元；自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎均為15萬元，不含稅公允價值20萬元。其他條件相同。

　　（1）會計處理

　　甲公司

　　借：應付賬款 100

　　 貸：主營業(yè)務收入 20

　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3.4

　　 長期股權投資 40

　　 投資收益 10

　　 營業(yè)外收入（債務重組利得） 26.6

　　借：主營業(yè)務成本 15

　　 貸：庫存商品 15.

　　乙公司

　　借：長期股權投資 50

　　 庫存商品 20

　　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3.4

　　 營業(yè)外支出（債務重組損失） 26.6

　　 貸：應收賬款 100.

　?。?）稅務處理

　　甲公司債務重組確認的應納稅所得額26.6萬元占當年應納稅所得額50萬元的比例為53.2%，符合特殊性稅務處理條件。但債務重組確認的應納稅所得26.6萬元并非全部是股權支付所得，根據(jù)文件規(guī)定，非股權支付所得仍應在交易當期計入應納稅所得額。債務重組所得中應計入當期所得：26.6×23.4÷（50＋23.4）＝8.48（萬元），而可以選擇在5個納稅年度期間內均勻計入各年度應納稅所得額部分為26.6×50÷（50＋23.4）＝18.12（萬元），其中計入本年度18.12÷5＝3.624（萬元），產(chǎn)生應納稅暫時性差異18.12－3.624＝14.496（萬元），應確認遞延所得稅負債3.624萬元（14.496×25%），并在以后4個年度均勻轉回。

　　乙公司債務重組損失的稅務處理方法與例1相同。