債務(wù)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理政策
　　
　  財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)同時(shí)符合文件第五條規(guī)定條件的，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；2.企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　需要注意的是，1.債務(wù)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，必須是股權(quán)支付部分，股權(quán)支付既包括債務(wù)人自身增發(fā)的股份，又包括其控股企業(yè)的股權(quán)、股份，而這里的控股企業(yè)，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）的規(guī)定，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。此外，文件對股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等重組形式的特殊性稅務(wù)處理都規(guī)定了股權(quán)支付的比例，但對債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付比例并未作要求。2.債務(wù)重組雙方選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)文件的要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交備案的書面資料，如包括債務(wù)重組的商業(yè)目的總體情況說明、當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議、債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明、債轉(zhuǎn)股時(shí)企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價(jià)格證明、工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料等。

　　債務(wù)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理差異

　　1.債務(wù)人以控股企業(yè)的股權(quán)、股份償債。

　　例1：甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其對控股公司的部分股權(quán)償還債務(wù)。該股權(quán)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為50萬元，公允價(jià)值70萬元。該債務(wù)重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。甲公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額50萬元，適用所得稅稅率25%.

　　（1）會(huì)計(jì)處理（單位：萬元，下同）

　　甲公司

　　借：應(yīng)付賬款 100

　　 貸：長期股權(quán)投資 50

　　 投資收益 20

　　營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 30.

　　乙公司

　　借：長期股權(quán)投資 70

　 　營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失） 30

　　 貸：應(yīng)收賬款 100.

　　（2）稅務(wù)處理

　　甲公司債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額30萬元占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50萬元的比例為60%，超過50%，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可選擇在5個(gè)納稅年度期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額6萬元，調(diào)減的應(yīng)納稅所得額24萬元遞延計(jì)入以后年度，即按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)24萬元，而賬面價(jià)值為0，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異24萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債24×25%＝6（萬元）。

　　借：所得稅費(fèi)用 6

　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 6.

　　遞延計(jì)入以后每年的應(yīng)納稅所得額6萬元，每年減少遞延所得稅負(fù)債1.5萬元。

　　借：遞延所得稅負(fù)債 1.5

　　 貸：所得稅費(fèi)用 1.5.

　　乙公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的債務(wù)重組損失30萬元，應(yīng)向稅務(wù)部門提供與債務(wù)人的債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)證明，經(jīng)審批后如可作為壞賬損失在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一致。如不能在稅前扣除，則應(yīng)作為永久性差異調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2.債務(wù)人增發(fā)自身股份償債。

　　例2：假設(shè)例1中，甲公司增發(fā)20萬份面值1元、每股市價(jià)3.5元的普通股償債，其他條件相同。

　?。?）會(huì)計(jì)處理

　　甲公司

　　借：應(yīng)付賬款 100

　　 貸：股本 20

　　 資本公積（股本溢價(jià)） 50

　　 營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 30.

　　乙公司

　　借：長期股權(quán)投資 70

　　 營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失） 30

　 　貸：應(yīng)收賬款 100.

　　（2）稅務(wù)處理

　　甲公司股本溢價(jià)50萬元不征所得稅，債務(wù)清償所得30萬元也暫不確認(rèn)，以后依法減資或清算時(shí)再計(jì)入應(yīng)納稅所得，即按照稅法規(guī)定其計(jì)稅基礎(chǔ)為30萬元，而賬面價(jià)值為0，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異30萬元。如果預(yù)計(jì)以后不會(huì)減資也不會(huì)進(jìn)行清算，則表明該暫時(shí)性差異在預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)轉(zhuǎn)回，對未來期間所得稅沒有影響，會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　而乙公司也應(yīng)暫不確認(rèn)股權(quán)投資損失30萬元，同時(shí)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元確認(rèn)，形成可抵扣暫時(shí)性差異30萬元，如果符合會(huì)計(jì)上遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件，則應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。如果乙公司擬長期持有該項(xiàng)投資，則該暫時(shí)性差異在預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)轉(zhuǎn)回，不會(huì)對未來期間所得稅產(chǎn)生影響，會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.債務(wù)人債務(wù)清償額既有股權(quán)支付，又有非股權(quán)支付時(shí)的處理。

　　例3：假設(shè)例1中，雙方達(dá)成協(xié)議，甲公司以其對控股公司的部分股權(quán)及部分自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。甲公司支付股權(quán)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為40萬元，公允價(jià)值50萬元；自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為15萬元，不含稅公允價(jià)值20萬元。其他條件相同。

　?。?）會(huì)計(jì)處理

　　甲公司

　　借：應(yīng)付賬款 100

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3.4

　　 長期股權(quán)投資 40

　　 投資收益 10

　　 營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 26.6

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 15

　　 貸：庫存商品 15.

　　乙公司

　　借：長期股權(quán)投資 50

　　 庫存商品 20

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3.4

　　 營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失） 26.6

　　 貸：應(yīng)收賬款 100.

　?。?）稅務(wù)處理

　　甲公司債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額26.6萬元占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50萬元的比例為53.2%，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。但債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得26.6萬元并非全部是股權(quán)支付所得，根據(jù)文件規(guī)定，非股權(quán)支付所得仍應(yīng)在交易當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。債務(wù)重組所得中應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得：26.6×23.4÷（50＋23.4）＝8.48（萬元），而可以選擇在5個(gè)納稅年度期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額部分為26.6×50÷（50＋23.4）＝18.12（萬元），其中計(jì)入本年度18.12÷5＝3.624（萬元），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異18.12－3.624＝14.496（萬元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3.624萬元（14.496×25%），并在以后4個(gè)年度均勻轉(zhuǎn)回。

　　乙公司債務(wù)重組損失的稅務(wù)處理方法與例1相同。