債務重組一般性稅務處理應確認所得和損失

　　債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。債務重組不同于一般的簡單的抵債行為，必須有發(fā)生財務困難的前提，如果企業(yè)正常經(jīng)營，資金充裕，債權(quán)人也不可能對債務作出讓步，在此基礎(chǔ)上以避稅為目的進行的以非貨幣資產(chǎn)償債不能按債務重組對待。

　　《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）規(guī)定了債務重組一般性稅務處理的辦法：（一）以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。（二）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，確認有關(guān)債務清償所得或損失。（三）債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組所得；債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組損失。（四）債務人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。

　　A企業(yè)債務1億元，因為財務困難，同債權(quán)人B企業(yè)簽訂債務重組合同，約定以公允價值6000萬元的存貨或者以A企業(yè)公允價值為6000萬元的股票清償債務。如按照一般性稅務處理，暫不考慮其他稅收因素，則相當于A企業(yè)轉(zhuǎn)讓了6000萬元的非貨幣資產(chǎn)，并以6000萬元清償債務，債務人按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組所得4000萬元，而債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認4000萬元的債務重組損失，需要在債務重組時確認。

　　特殊性稅務處理可暫不確認所得

　　《通知》規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合《通知》規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合《通知》規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　債務重組選擇特殊性稅務處理規(guī)定，確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

　　債務重組選擇特殊性稅務處理規(guī)定應準備相關(guān)資料，《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱《公告》）規(guī)定企業(yè)債務重組如果選擇特殊稅務處理，根據(jù)不同情形，應準備以下資料：（一）發(fā)生債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上的，債務重組所得要求在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度應納稅所得額的，應準備以下資料：1.當事方的債務重組的總體情況說明（如果采取申請確認的，應為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應包括債務重組的商業(yè)目的；2.當事各方所簽訂的債務重組合同或協(xié)議；3.債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額、企業(yè)當年應納稅所得額情況說明；4.稅務機關(guān)要求提供的其他資料證明。（二）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，債務人對債務清償業(yè)務暫不確認所得或損失，債權(quán)人對股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，應準備以下資料：1.當事方的債務重組的總體情況說明，情況說明中應包括債務重組的商業(yè)目的；2.雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；3.企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價格證明；4.工商部門及有關(guān)部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；5.稅務機關(guān)要求提供的其他資料證明。

　　A企業(yè)同債權(quán)人B企業(yè)簽訂債務重組合同，選擇轉(zhuǎn)為公允價值6000萬元的股票償債，如果符合條件，選擇特殊性稅務處理，則債權(quán)人B企業(yè)和債務人A企業(yè)相互不確認債務清償所得和損失，債權(quán)人B企業(yè)取得的6000萬元股票的計稅基礎(chǔ)按原債權(quán)1億元的計稅基礎(chǔ)確認，而不按公允價值6000萬元確認，債權(quán)人B企業(yè)如果不轉(zhuǎn)讓股票，損失不會確認，將會被遞延。

　　特殊稅務處理以債務人為主導方申請確認

　　《通知》指出，企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。選擇特殊性稅務處理債務重組的相關(guān)各方應及時準備相關(guān)資料，按規(guī)定申請確認。

　　《公告》明確了具體的申請確認程序，如企業(yè)重組各方需要稅務機關(guān)確認，可以選擇由重組主導方向主管稅務機關(guān)提出申請，層報省稅務機關(guān)給予確認。采取申請確認的，主導方和其他當事方不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、市）的，主導方省稅務機關(guān)應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關(guān)。《公告》同時明確了債務重組主導方為債務人。

　　作為債務重組主導方的債務人不但要履行協(xié)調(diào)各方，牽頭申請確認的義務，在相關(guān)條件發(fā)生變化時還有義務及時通知稅務機關(guān)?！豆妗访鞔_，債務重組當事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的當事方應在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務機關(guān)。上面所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應按照《通知》第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務機關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。