一、同一控制下的企業(yè)吸收合并

　　同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并；同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部，在母公司控制下實現(xiàn)資源整合。根據(jù)企業(yè)合并準則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方應(yīng)以被合并方的原賬面價值確認取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債。而根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅合并。

　　在應(yīng)稅改組合并中，合并企業(yè)應(yīng)以取得的各項資產(chǎn)、負債的公允價值作為其計稅依據(jù)，此時會計上確認的資產(chǎn)、負債的入賬價值與稅法上確認的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在免稅改組合并中，被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值收益按規(guī)定可以不繳納企業(yè)所得稅，合并方接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)，計稅時須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。此時合并方取得的資產(chǎn)、負債入賬價值與稅法上確認的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)相同，不會產(chǎn)生暫時性差異，也就不會發(fā)生所得稅影響問題。

　?。ㄒ唬┩豢刂葡聭?yīng)稅改組合并的賬務(wù)處理實例

　　例1：甲、乙公司是A集團的子公司，丙公司為甲公司的全資子公司。甲公司通過定向增發(fā)股票3000萬股（每股面值1元，市價2元），并支付存款1000萬元，對丙公司進行吸收合并，且丙公司采用的會計政策與甲公司相同。合并日丙公司部分資產(chǎn)、負債狀況如下表所示（單位：萬元）：

　　　項目　　賬面價值 　 公允價值

　　庫存商品　　2000 　　　1600

　　固定資產(chǎn)　　5000　　　 6000

　　短期借款　　500　　　　 500

　　長期借款　　800　　　　 800

　　1.甲企業(yè)取得各項資產(chǎn)負債時的會計處理。

　　借：庫存商品 20000000

　　　　固定資產(chǎn) 50000000

　　　貸：短期借款 　 5000000

　　　　　長期借款 8000000

　　　　　銀行存款 10000000

　　　　　股本 30000000

　　　　　資本公積 17000000

　　2.甲企業(yè)確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)時的會計處理。庫存商品產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異400萬元（2000－1600），應(yīng)確認遞延所得稅負債100萬元（400×25％）；固定資產(chǎn)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異1000萬元（6000－5000），應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)250萬元（1000×25％）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500000

　　　貸：遞延所得稅負債 　1000000

　　　　　所得稅費用 　 1500000

　　（二）同一控制下免稅改組合并的賬務(wù)處理

　　承例1，假定甲企業(yè)只通過定向增發(fā)股票對丙企業(yè)進行吸收合并，屬于稅法上的免稅合并，甲企業(yè)應(yīng)按取得丙企業(yè)的資產(chǎn)、負債的賬面價值作為其計稅基礎(chǔ)，取得的丙企業(yè)資產(chǎn)、負債的入賬價值等于其計稅基礎(chǔ)，不會產(chǎn)生暫時性差異。

　　二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)集團之間。根據(jù)企業(yè)合并準則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確認為入賬價值。而根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，在應(yīng)稅改組合并中，合并企業(yè)應(yīng)以各項取得的資產(chǎn)、負債的公允價值作為其計稅依據(jù)，此時會計上確認的資產(chǎn)、負債的入賬價值與稅法上確認的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)相同，也就不會發(fā)生所得稅影響問題。對于企業(yè)合并初始確認的商譽，由于商譽本身是企業(yè)合并成本在取得被合并方可辨認資產(chǎn)、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認相關(guān)的所得稅影響。

　　在免稅改組合并中，合并方接受被合并方的全部資產(chǎn)，計稅時須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，此時二者的差異應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并直接調(diào)整商譽的初始確認金額。同樣，對于初始確認的商譽，其賬面價值與計稅依據(jù)的差異，按所得稅會計準則的規(guī)定，不確認相關(guān)的所得稅影響。

　?。ㄒ唬┓峭豢刂葡聭?yīng)稅改組合并的賬務(wù)處理

　　例2：承例1，如果甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲公司對丙公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。根據(jù)新會計準則的規(guī)定，在非同一控制下的吸收合并中，購買企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)在購買企業(yè)賬簿及個別財務(wù)報表中反映為商譽。甲公司合并成本按增發(fā)股票的公允價值和支付存款的金額確認為7000萬元（3000×2＋1000），取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6300萬元，兩者的差額700萬元確認為商譽。合并日的會計處理為：

　　借：庫存商品 16000000

　　　　固定資產(chǎn) 60000000

　　　　商譽 7000000

　　　貸：短期借款 　 5000000

　　　　　長期借款 　8000000

　　　　　銀行存款 　10000000

　　　　　股本 　30000000

　　　　　資本公積 　 30000000

　　本例中甲公司合并丙公司，是非同一控制下的公司吸收合并，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，甲公司取得的丙公司資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)都是按公允價值確認的，因此不會產(chǎn)生暫時性差異。合并中，會計上確認了商譽700萬元。而按照所得稅準則的要求，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。

　?。ǘ┓峭豢刂葡旅舛惛慕M合并的賬務(wù)處理

　　承例2，假設(shè)該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，則合并日的賬務(wù)處理如下：

　　借：庫存商品 16000000

　　　　固定資產(chǎn) 60000000

　　　　商譽 7000000

　　　貸：短期借款 　　 5000000

　　　　　長期借款 　　 8000000

　　　　　銀行存款 　　　 10000000

　　　　　股本 　　　 30000000

　　　　　資本公積 　　　 30000000

　　本例中，庫存商品應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)100萬元，固定資產(chǎn)應(yīng)確認遞延所得稅負債250萬元，并直接調(diào)整商譽的初始確認金額150萬元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 1000000

　　　　商譽 1500000

　　　貸：遞延所得稅負債 　　 2500000

　　本例中，初始確認商譽的賬面價值為850萬元，而按稅法規(guī)定其計稅基礎(chǔ)為零，形成應(yīng)納稅暫時性差異850萬元，但該部分差異應(yīng)作為遞延所得稅負債進行賬務(wù)處理。

　　綜上所述，在應(yīng)稅改組合并中，如果是同一控制下的吸收合并，合并方在合并過程中取得的被合并方資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅依據(jù)之間的差異應(yīng)確認遞延所得稅影響，并調(diào)整所得稅費用；如果是非同一控制下的吸收合并，合并企業(yè)在合并過程中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅依據(jù)之間并無差異，且企業(yè)合并初始確認的商譽賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，也不確認相關(guān)的所得稅影響，不存在遞延所得稅影響問題。在免稅改組合并中，如果是同一控制下的吸收合并，合并方在合并過程中取得的被合并方資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅依據(jù)之間無差異，不發(fā)生遞延所得稅的影響問題；如果是非同一控制下的吸收合并，合并企業(yè)在合并過程中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅依據(jù)之間存在差異，應(yīng)確認相關(guān)遞延所得稅影響，并調(diào)整初始確認的商譽。對于與商譽初始確認相關(guān)的遞延所得稅影響不予確認。