為了滿足消費者個性化需求，許多企業(yè)將不同的產品組合在一起形成拼盤式組合銷售。產品在哪個環(huán)節(jié)進行組合為好呢？本文以卷煙組合銷售為例，結合稅收法規(guī)分析如下。

卷煙生產環(huán)節(jié)

甲中煙工業(yè)公司（簡稱甲公司）生產A卷煙和B卷煙，A卷煙不含稅調撥價每條100元，B卷煙不含稅調撥價每條50元。甲公司針對所在地為旅游城市，流動人口較多的現狀，制定了拼盤式組合銷售營銷方案，即將A、B兩種卷煙組合放在一個條盒內銷售，預計該方案2015年可增加銷量1000箱（250000條），組合包裝條盒單價每個2元，每標準箱250條。暫定本文舉例中各卷煙企業(yè)未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，系增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅率為25%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，地方教育費附加為2%，外購宣傳促銷品均取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票。卷煙零售戶為實行定期定額繳稅方式的小規(guī)模納稅人。暫不考慮卷煙組合包裝所需人工費用。

甲公司拼盤式組合銷售有兩種方案可選，方案一甲公司直接組合；方案二甲公司將條盒作為宣傳促銷品提供給零售戶，由零售戶組盒后銷售。

甲公司預計2015年組合銷售卷煙1000箱，其中：A卷煙500箱銷售額為500×250×100＝12500000（元）；B卷煙500箱銷售額為500×250×50＝6250000（元）。

根據《財政部、國家稅務總局關于調整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2009〕84號）規(guī)定，調整卷煙生產環(huán)節(jié)（含進口）消費稅的從價稅稅率。甲類卷煙，即每標準條（200支，下同）調撥價格在70元（不含增值稅）以上（含70元）的卷煙，稅率調整為56%.乙類卷煙，即每標準條調撥價格在70元（不含增值稅）以下的卷煙，稅率調整為36%.卷煙的從量定額稅率不變，即0.003/支。即，按調撥價格銷售，A卷煙適用消費稅率56%、B卷煙適用消費稅率36%.但方案一將不同卷煙組合成套銷售，根據消費稅暫行條例第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的應當繳納消費稅的消費品（以下簡稱應稅消費品），應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量；未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。即，B卷煙應從高適用56%消費稅率，較按調撥價格單獨銷售多繳消費稅6250000×（56%－36%）＝1250000（元），相應應交城建稅1250000×7%＝87500（元）、應交教育費附加1250000×3%＝37500（元）、應交地方教育費附加1250000×2%＝25000（元），合計多交稅費1400000元，減少凈利潤1400000×（1－25%）＝1050000（元）。但按方案二，卷煙零售戶組合銷售不計繳消費稅。

卷煙促銷品成本稅前扣除差異。組合包裝條盒成本250000×（10÷2）×2＝2500000（元）（指250000條，每條10包卷煙，每2包使用一個組合包裝）。

方案一：該條盒作為卷煙銷售的正常組成部分，其成本可在企業(yè)所得稅前扣除。

方案二：該條盒作為宣傳促銷物品發(fā)放，應予以視同銷售。

根據《財政部、國家稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號）規(guī)定，煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，自2011年1月1日起～2015年12月31日止，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。另外，根據《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。該條盒外購成本作為業(yè)務宣傳費支出不得在計算應納稅所得額時扣除，可按購入時的價格確定銷售收入。方案二較方案一減少凈利潤2500000×25%＝625000（元）。

兩種方案比較，方案一比方案二多減少凈利潤：1050000－625000＝425000（元），方案二可行。

商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)

丙煙草公司（簡稱丙公司）針對所在地為旅游城市流動人員多的現狀，制定了拼盤式組合銷售營銷方案，即，購置條盒和煙灰缸，將當地四種規(guī)格卷煙各一包和一個煙灰缸組合放在一個條盒內銷售。丙公司拼盤式組合銷售有三種方案可選。

方案一：直接組合，將條盒和煙灰缸按外購成本價格計入卷煙批發(fā)價格；

方案二：將條盒和煙灰缸作為宣傳促銷品提供給零售戶，由零售戶組盒后銷售；

方案三：零售戶直接購置條盒和煙灰缸組盒后銷售，丙公司協助設計宣傳促銷品樣式。

預計2015年下半年組盒銷售耗用的條盒和煙灰缸購置成本1000000元。

卷煙消費稅差異。根據消費稅暫行條例第三條規(guī)定，丙公司直接組合后銷售，條盒和煙灰缸的價格應并入卷煙銷售額繳納消費稅。根據《財政部、國家稅務總局關于調整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2015〕60號），自2015年5月10日始，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。方案一條盒和煙灰缸應并入卷煙應交消費稅：1000000×11%＝110000（元），相應應交城建稅：110000×7%＝7700（元），應交教育費附加：110000×3%＝3300（元），應交地方教育費附加：110000×2%＝2200（元），合計：

110000＋7700＋3300＋2200＝123200（元），減少凈利潤123200×（1－25%）＝92400（元）。但按方案二，卷煙零售戶組合銷售不計算繳納1消費稅。

卷煙促銷品成本稅前扣除差異。方案一將卷煙促銷品作為卷煙銷售的正常組成部分，即，卷煙批發(fā)價格加上卷煙促銷品購入價格作為售價，卷煙促銷品的成本可在企業(yè)所得稅前扣除，其對凈利潤沒有影響。方案二，卷煙促銷品要視同銷售，且作為業(yè)務宣傳費支出不得在計算應納稅所得額時扣除，其對凈利潤影響為減少1000000元。

方案三對丙公司沒有影響，只按正常銷售卷煙計交稅費。但對卷煙零售戶而言，零星購置卷煙促銷品，可能價格會高一些，并且存在樣式難以統一，增加銷量有限的可能。

三種方案比較。方案三對丙公司不存在卷煙促銷品計征消費稅或納稅調整，為優(yōu)選方案。方案二比方案一多減少凈利潤1000000－92400＝907600（元），方案一為次選方案。

綜上所述，卷煙組盒銷售在生產、批發(fā)還是零售環(huán)節(jié)實施組合，要具體情況具體分析。

1.卷煙生產環(huán)節(jié)。主要比較組合銷售從高適用消費稅率所帶來的消費稅升高與卷煙促銷品成本不得在計算應納稅所得額時扣除的差異。

2.商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)。以零售戶直接購置并組合銷售為優(yōu)選方案，但也要從具體操作層面比較不同方案的可操作性，避免出現組合銷售雜亂而影響品牌形象及銷量。從零售戶角度，更歡迎三種方案中的方案二由煙草公司提供宣傳促銷品，而方案一和方案三要投入資金購買宣傳促銷品；如果根據不同方案動態(tài)測算銷量，方案二有可能為優(yōu)選方案。

3.依法依規(guī)實施。卷煙作為專賣品，國家有特殊規(guī)定，特別是宣傳促銷，要符合有關卷煙廣告宣傳法律法規(guī)的規(guī)定。

4.合理取得發(fā)票。對卷煙生產和批發(fā)企業(yè)而言，組合用的條盒和煙灰缸等卷煙促銷品，按規(guī)定要視同銷售，為降低促銷成本，企業(yè)應取得增值稅專用發(fā)票，并按規(guī)定抵扣進項增值稅。

5.顧及零售戶效益。如果卷煙零售戶是增值稅一般納稅人，要按照合作多贏原則，分析不同方案對零售戶效益的影響。

稅收籌劃也要通盤考慮

點評人：特約撰稿人馬澤方

將幾種不同商品組合銷售是一種常見的銷售方式，如果是消費稅應稅消費品，按照政策規(guī)定，將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這樣就為稅收籌劃提供了空間。

本文分析了不同稅率卷煙組合銷售的方法，在生產環(huán)節(jié)設計了兩種方案，批發(fā)環(huán)節(jié)設計了三種方案，最終得出最優(yōu)方案。有理有據、條理清晰、數據準確，能夠對卷煙生產、批發(fā)企業(yè)起到指導性作用。

通過本文我們可以看出，稅收籌劃應當注意以下三個方面。

首先，稅收籌劃必須通盤考慮，不能只計算一個稅種是多繳還是少繳。比如文中的生產企業(yè)，方案一比方案二多繳消費稅，方案二比方案一多繳企業(yè)所得稅，但方案二凈利潤更大，因此選擇方案二。

其次，除了稅負，還要考慮籌劃是否具有可操作性，尤其是這種涉及購銷雙方的籌劃，需要溝通協調好，因為一方改變銷售方式可能會給另一方帶來不便。

最后，要考慮籌劃成本，如本案例企業(yè)所得稅方面既涉及視同銷售，又涉及煙草企業(yè)廣告和業(yè)務宣傳費不得稅前扣除的特殊規(guī)定，如果對稅收法規(guī)不熟悉，可能反而會增加稅務風險，得不償失。