稅務(wù)機(jī)關(guān)在對某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以前年度納稅檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在2012年度將一所價(jià)值500萬元的房產(chǎn)作為股息、紅利分配給某股東，企業(yè)在會計(jì)處理時(shí)并未將這500萬元計(jì)入企業(yè)收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)了這筆收入所對應(yīng)的稅款。企業(yè)會計(jì)咨詢，這筆查補(bǔ)收入可否作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額的計(jì)算基數(shù)？

      《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)基數(shù)的確定，即銷售（營業(yè)）收入包括哪些內(nèi)容，在實(shí)務(wù)操作中存在兩種觀點(diǎn)。

      一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕1081號）附表一《收入明細(xì)表》中填報(bào)說明明確，“銷售（營業(yè)）收入合計(jì)”填報(bào)納稅人根據(jù)國家統(tǒng)一會計(jì)制度確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售收入，該行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)，而對于企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)未在“銷售（營業(yè)）收入合計(jì)”申報(bào)的數(shù)據(jù)，不能作為所屬年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。而且，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。即用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、股息分配、對外捐贈，以及其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

      據(jù)此，上述企業(yè)價(jià)值500萬元的房產(chǎn)作為股息、紅利分配給某股東，如果沒有作收入處理，以后年度稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)可以將分配的房產(chǎn)視同銷售進(jìn)行納稅調(diào)整補(bǔ)稅，被查補(bǔ)企業(yè)則通過“以前年度損益調(diào)整”科目處理。因?yàn)槠髽I(yè)的這筆查補(bǔ)收入，在當(dāng)年納稅申報(bào)時(shí)沒有按照會計(jì)企業(yè)準(zhǔn)則的要求在“銷售（營業(yè)）收入合計(jì)”中申報(bào)，因此根據(jù)稅法規(guī)定，不可以追加其作為該企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)。

      另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）第一條規(guī)定，查補(bǔ)收入可以彌補(bǔ)以前年度虧損?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第29號）進(jìn)一步明確查增應(yīng)納稅所得額的報(bào)表填報(bào)，即根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第20號文件規(guī)定，對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，允許彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第20號文件規(guī)定，查補(bǔ)的收入屬于“主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，視同銷售收入”中的一種，在補(bǔ)充申報(bào)時(shí)會填列到“銷售（營業(yè)）收入合計(jì)”里，自然可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。

      在實(shí)務(wù)處理中，補(bǔ)充申報(bào)分兩種情況，一種是如果少報(bào)收入由納稅人自己發(fā)現(xiàn)的（自查補(bǔ)稅），那么企業(yè)可以在匯算清繳工作截止前調(diào)整會計(jì)報(bào)表，重新確認(rèn)收入，并且依此作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。另一種如果少報(bào)收入是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的，一般只進(jìn)行企業(yè)所得稅匯繳，不調(diào)整報(bào)表，但最終企業(yè)還是要根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求調(diào)整賬務(wù)和報(bào)表。也就是說，企業(yè)在當(dāng)年度匯算清繳之前自行查出并申報(bào)的收入，可以并入當(dāng)年度的計(jì)算基數(shù)。如果是在匯算清繳之后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)查出來并要求補(bǔ)繳稅款的收入，也應(yīng)并入當(dāng)年度的計(jì)算基數(shù)。

      事實(shí)上，現(xiàn)行稅法對于查增的收入額是否應(yīng)作為計(jì)算相應(yīng)扣除限額的基數(shù)，并未明確規(guī)定。實(shí)務(wù)處理中的確存在著兩種意見，一種是將查增的收入額作為計(jì)算扣除限額的基數(shù)。而另一種則不能將查增的收入作為計(jì)算扣除限額的基數(shù)。筆者認(rèn)為，收入、成本和費(fèi)用均有其相應(yīng)的發(fā)生年度，在其已實(shí)際發(fā)生的情況下，無論是否在財(cái)務(wù)賬冊上反映或者通過任何方式加以隱匿，均不能改變相應(yīng)收入為其發(fā)生年度收入的事實(shí)?，F(xiàn)行稅法明確，前述扣除的限額是以年度“全年銷售（營業(yè)）收入”為基數(shù)的，而查補(bǔ)的收入屬于其發(fā)生年度收入的一部分，當(dāng)然應(yīng)允許其作為計(jì)算扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額基數(shù)。

      例如，某企業(yè)2011年收入為1500萬元，發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)270萬元，適用的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除比例為15%，企業(yè)納稅調(diào)增廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)45（270-1500×15%）萬元。2013年3月，稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2011年隱瞞收入500萬元，其中成本350萬元，則2011年該項(xiàng)少計(jì)收入應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=500-350=150（萬元）。隱瞞的500萬元收入可以作為2011年計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)，2011年可扣除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)=（1500+500）×15%=300（萬元），發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)270萬元可全額扣除。則該企業(yè)2011年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=150-45=105（萬元）。