當(dāng)前，我國(guó)步入了“十二五”的關(guān)鍵時(shí)期，節(jié)能減排工作也進(jìn)入了攻堅(jiān)階段?！笆濉币?guī)劃明確提出要推進(jìn)合同能源管理，推進(jìn)合同能源管理將成為“十二五”期間推動(dòng)節(jié)能減排的重要抓手。

　　合同能源管理是節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤(rùn)的節(jié)能服務(wù)機(jī)制。

　　據(jù)《“十一五”中國(guó)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展報(bào)告》預(yù)計(jì)，“十二五”期間，全國(guó)節(jié)能服務(wù)公司數(shù)量將從782家發(fā)展到2500家，節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)將實(shí)現(xiàn)總產(chǎn)值3000億元。 有關(guān)專家表示，工信部節(jié)能司正醞釀在企業(yè)建立節(jié)能管理中心，對(duì)企業(yè)進(jìn)行能源審計(jì)，促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排。在這個(gè)環(huán)節(jié)中，運(yùn)用合同能源管理機(jī)制的節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以發(fā)揮節(jié)能減排重要作用。

　　為鼓勵(lì)企業(yè)運(yùn)用合同能源管理機(jī)制，加大節(jié)能減排技術(shù)改造工作力度，根據(jù)稅收法律法規(guī)有關(guān)規(guī)定和國(guó)辦發(fā)[2010]25號(hào)文件精神，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2010]110號(hào)），其內(nèi)容明確了節(jié)能服務(wù)公司相關(guān)收入可獲得流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠及用能單位符合規(guī)定的費(fèi)用和資產(chǎn)特殊稅務(wù)處理。

　　免稅優(yōu)惠僅限節(jié)能效益分享型合同

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在財(cái)稅[2010]110號(hào)文件中規(guī)定，對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，取得的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施符合條件的合同能源管理項(xiàng)目，將項(xiàng)目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅。

　　同時(shí)，節(jié)能減排企業(yè)還可以獲得兩項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠。一是對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，符合企業(yè)所得稅稅法有關(guān)規(guī)定的，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。二是對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司，以及與其簽訂節(jié)能效益分享型合同的用能企業(yè)，實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目有關(guān)資產(chǎn)的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理按以下規(guī)定執(zhí)行：1.用能企業(yè)按照能源管理合同實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的合理支出，均可以在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再區(qū)分服務(wù)費(fèi)用和資產(chǎn)價(jià)款進(jìn)行稅務(wù)處理；2.能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，用能企業(yè)從節(jié)能服務(wù)公司接受有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理；3.能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)辦理有關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)，用能企業(yè)已支付的資產(chǎn)價(jià)款，不再另行計(jì)入節(jié)能服務(wù)公司的收入。

　　在明確了上述稅收優(yōu)惠后，財(cái)稅[2010]110號(hào)也對(duì)享受這一優(yōu)惠的對(duì)象進(jìn)行了限定，即節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂的合同必須是《節(jié)能效益分享型》合同。

　　根據(jù)《合同能源管理技術(shù)通則》的規(guī)定，節(jié)能效益分享型合同是合同能源管理的一種，除此之外，還包括節(jié)能量保證型、能源費(fèi)用托管型、融資租賃型、混合型等類型的合同。

　　享受優(yōu)惠必須同時(shí)滿足六個(gè)條件

　　財(cái)稅[2010]110號(hào)文件還對(duì)企業(yè)資質(zhì)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)施合同類型、項(xiàng)目范圍，資金、人員技術(shù)能力設(shè)定了標(biāo)準(zhǔn)，并要求享受優(yōu)惠項(xiàng)目必須同時(shí)滿足以下六個(gè)條件：

　　1.具有獨(dú)立法人資格，注冊(cè)資金不低于100萬(wàn)元，且能夠單獨(dú)提供用能狀況診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造（包括施工、設(shè)備安裝、調(diào)試、驗(yàn)收等）、運(yùn)行管理、人員培訓(xùn)等服務(wù)的專業(yè)化節(jié)能服務(wù)公司；

　　2.節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目相關(guān)技術(shù)應(yīng)符合國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布的《合同能源管理技術(shù)通則》（GB/T24915－2010）規(guī)定的技術(shù)要求；

　　3.節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同，其合同格式和內(nèi)容，符合《合同法》和國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布的《合同能源管理技術(shù)通則》（GB/T24915－2010）等規(guī)定；

　　4.節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理的項(xiàng)目符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財(cái)稅[2009]166號(hào)）“4、節(jié)能減排技術(shù)改造”類中第一項(xiàng)至第八項(xiàng)規(guī)定的項(xiàng)目和條件；

　　5.節(jié)能服務(wù)公司投資額不低于實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目投資總額的70%；

　　6.節(jié)能服務(wù)公司擁有匹配的專職技術(shù)人員和合同能源管理人才，具有保障項(xiàng)目順利實(shí)施和穩(wěn)定運(yùn)行的能力。

　　由此可見(jiàn)，并不是所有節(jié)能服務(wù)收入都可享受免稅優(yōu)惠，這也體現(xiàn)了《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2010]25號(hào)）在加強(qiáng)稅收征管的前提下，對(duì)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)采取適當(dāng)稅收扶持政策扶持的指導(dǎo)思想。

　　實(shí)例解析企業(yè)如何享受免稅優(yōu)惠

　　對(duì)照財(cái)稅[2010]110號(hào)文件，現(xiàn)以實(shí)例來(lái)說(shuō)明此類項(xiàng)目的具體運(yùn)作方式以及如何享受免稅優(yōu)惠。

　　例如，某節(jié)能服務(wù)公司2010年12月31日與甲企業(yè)簽訂改造工業(yè)爐窯，降低耗能。雙方商定，采用合同能源管理方式運(yùn)作，就本項(xiàng)目與甲企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同，節(jié)能服務(wù)公司為甲、乙兩公司提供能源審計(jì)、節(jié)能改造的可行性研究報(bào)告，節(jié)能改造及后續(xù)調(diào)試、安裝、保養(yǎng)等所需資金均由節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)解決，雙方就本項(xiàng)目所產(chǎn)生的節(jié)能效益進(jìn)行分享，合同期限為四年。合同期內(nèi)，前兩年節(jié)能服務(wù)公司與甲公司的分享比例為8：2，第三年的分享比例為6：4，第四年的分享比例為5：5.合同期內(nèi)，項(xiàng)目的所有權(quán)屬于節(jié)能服務(wù)公司，合同期滿且甲公司付清所有合同款項(xiàng)后，節(jié)能服務(wù)公司向甲公司轉(zhuǎn)移項(xiàng)目所有權(quán)，將設(shè)備無(wú)償贈(zèng)予甲公司，之后的節(jié)能收益為甲公司所有。假定節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施項(xiàng)目符合《合同能源管理技術(shù)通則》技術(shù)要求。

　　根據(jù)上述合同內(nèi)容，假定該項(xiàng)目實(shí)施后，甲公司每年的節(jié)能量折算后相當(dāng)于1萬(wàn)噸標(biāo)準(zhǔn)煤，經(jīng)換算減少支出450萬(wàn)元，則：

　　節(jié)能服務(wù)公司2011年取得分享收入為450×80%=360（萬(wàn)元）。

　　2012年取得收入金額為450×80%=360（萬(wàn)元）。

　　2013年收入金額為450×60%=270（萬(wàn)元）。

　　2014年收入金額為450×50%=225（萬(wàn)元）。

　　2014年12月31日，甲公司結(jié)清應(yīng)付款項(xiàng)，節(jié)能服務(wù)公司向甲公司移交項(xiàng)目所有權(quán)和相關(guān)資產(chǎn)。

　　根據(jù)上述數(shù)據(jù)，結(jié)合財(cái)稅[2010]110號(hào)文件的相關(guān)我們作如下分析。

　　流轉(zhuǎn)稅方面，由于取得收益和轉(zhuǎn)移資產(chǎn)是節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)必須發(fā)生的環(huán)節(jié)，因此，合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司取得的收入可按財(cái)稅[2010]110號(hào)規(guī)定免繳營(yíng)業(yè)稅；在向甲公司移交設(shè)備時(shí)，也不需要繳納增值稅。而在財(cái)稅[2010]110號(hào)出臺(tái)之前，節(jié)能服務(wù)公司移交設(shè)備會(huì)被認(rèn)定為將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷售繳納稅款。但也需要注意，如果節(jié)能公司僅提供節(jié)能診斷、改造等單項(xiàng)收入就不能適用本政策優(yōu)惠，必須是從事一個(gè)完整的節(jié)能項(xiàng)目才可以。

　　企業(yè)所得稅方面，對(duì)于上例經(jīng)計(jì)算2011年至2013年取得項(xiàng)目所得，就可按規(guī)定享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠。但這里需要注意的是，第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入確認(rèn)時(shí)間是所屬納稅年度起，即使應(yīng)確認(rèn)收入沒(méi)有實(shí)際收到，也不影響確認(rèn)優(yōu)惠年度。這樣規(guī)定一方面可以避免企業(yè)通過(guò)推遲獲利年度來(lái)延期享受減免稅待遇；另一方面也是鼓勵(lì)企業(yè)縮短建設(shè)周期，盡快實(shí)現(xiàn)盈利，提高投資效益。對(duì)2014年取得項(xiàng)目收入按規(guī)定減半征收企業(yè)所得稅。

　　需要指出的是，“節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅?！辈⒉皇且豁?xiàng)最新規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十七條第（二）項(xiàng)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十七條，以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財(cái)稅[2009]166號(hào)）都曾作過(guò)相同規(guī)定，在此只是又一次重申。

　　對(duì)于雙方合同期滿后的資產(chǎn)折舊問(wèn)題，按照財(cái)稅[2010]110號(hào)文件的規(guī)定，節(jié)能服務(wù)公司對(duì)未提足折舊或未攤銷完資產(chǎn)向甲公司移交時(shí)，可按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]8號(hào)）的規(guī)定，對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失，由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失。

　　此外，合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司與甲公司辦理有關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)，對(duì)甲公司已支付的資產(chǎn)價(jià)款，不再另行計(jì)入節(jié)能服務(wù)公司的收入。對(duì)此，筆者認(rèn)為，合同能源管理運(yùn)行方式，就是用能單位用已節(jié)能效益支付了節(jié)能服務(wù)公司的全部投入成本，也就是說(shuō)，此環(huán)節(jié)可以不按《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）文件中改變資產(chǎn)所有權(quán)，視同銷售處理。

　　享受優(yōu)惠還需要注意處理三個(gè)問(wèn)題

　　除上述問(wèn)題外，適用財(cái)稅[2010]110號(hào)文件的納稅人，還應(yīng)注意以下三個(gè)問(wèn)題：

　　1、節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

　　2、用能企業(yè)對(duì)從節(jié)能服務(wù)公司取得的與實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目有關(guān)的資產(chǎn)，應(yīng)與企業(yè)其他資產(chǎn)分開(kāi)核算，并建立輔助賬或明細(xì)賬。

　　3、節(jié)能服務(wù)公司同時(shí)從事適用不同稅收政策待遇項(xiàng)目的，其享受稅收優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算收入、扣除，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受稅收優(yōu)惠政策。