【題記】何為“稅收代位權(quán)”？“稅收代位權(quán)”該如何行使？請看小刀另類視點(diǎn)：代位權(quán)能這樣行使嗎?

“法治視點(diǎn)”版10月20日刊發(fā)文章《行使代位權(quán)追繳稅費(fèi)400余萬元》，筆者研讀后認(rèn)為，當(dāng)事稅務(wù)機(jī)關(guān)對代位權(quán)的規(guī)定存在誤解，在行使代位權(quán)過程中的行為值得商榷。

稅收征管法第五十條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

筆者認(rèn)為，對該條有關(guān)代位權(quán)規(guī)定的理解應(yīng)注意四點(diǎn)：一是欠繳稅款的納稅人存在怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)的情形之一；二是該行為對國家稅收造成損害；三是代位權(quán)的行使要嚴(yán)格依照合同法第七十三條的規(guī)定；四是代位權(quán)的行使，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

合同法第七十三條規(guī)定，因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。最高人民法院有關(guān)解釋規(guī)定，債權(quán)人依照合同法第七十三條的規(guī)定提起代位權(quán)訴訟，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：

（一）債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)合法；

（二）債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害；

（三）債務(wù)人的債權(quán)已到期；

（四）債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)。

對照來看，當(dāng)事稅務(wù)機(jī)關(guān)對自來水公司的應(yīng)征稅款合法有效；自來水公司怠于行使其對縣開發(fā)區(qū)政府的債權(quán)致使稅款無法及時(shí)入庫；自來水公司對縣開發(fā)區(qū)政府的債權(quán)已經(jīng)到期；自來水公司對縣開發(fā)區(qū)政府的債權(quán)不是專屬于其自身的債權(quán)。這表明當(dāng)事稅務(wù)機(jī)關(guān)在本案中具備行使代位權(quán)的條件，問題是其在行使代位權(quán)的過程中，一些行為與政策規(guī)定出現(xiàn)了偏差。

其一，根據(jù)稅收征管法規(guī)定，可行使代位權(quán)的對象僅應(yīng)包含稅款及滯納金。而根據(jù)相關(guān)報(bào)道描述——“公司在2011年至2013年期間共計(jì)應(yīng)繳未繳、應(yīng)扣未扣地方各稅及費(fèi)317萬元”，相關(guān)方面行使代位權(quán)的金額中包含有“費(fèi)”，超出了相關(guān)規(guī)定的范圍。

其二，根據(jù)文章描述——“該局爭取到了縣政府的支持，簡化了提請人民法院行使代位權(quán)的中間環(huán)節(jié)，確保地稅機(jī)關(guān)代位權(quán)順利行使”，筆者覺得，當(dāng)事稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)的行使，不是向法院提起的，而是直接向次債務(wù)人即縣開發(fā)區(qū)政府主張的。對照合同法第七十三條有關(guān)“債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)”的規(guī)定，當(dāng)事稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法不符合相關(guān)法定程序。

依法行政，其中的“法”既包括實(shí)體法也包括程序法，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的條件和程序。值得注意的是，稅收代位權(quán)不是獨(dú)立的權(quán)利，通常涉及多主體、多債務(wù)人，一定程度上是作為稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的必要補(bǔ)充而存在的，其行使應(yīng)受到行政法中比例原則的制約。

一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在清繳欠稅時(shí)應(yīng)先行使能夠獨(dú)立行使的稅收保全、稅收強(qiáng)制權(quán)力，只有在沒有符合條件的財(cái)產(chǎn)和資金可供保全、強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，才能啟動針對納稅人非獨(dú)立債權(quán)的代位權(quán)程序。

 （聲明：本文由“稅草堂”無極小刀原創(chuàng)，版權(quán)保留*，未經(jīng)許可，禁止商業(yè)利用。文中觀點(diǎn)僅為學(xué)術(shù)探討，與作者任職單位無關(guān)）

附：中國稅務(wù)報(bào)《行使代位權(quán)追繳稅費(fèi)400余萬元》原文

近日，湖北省通山縣地稅局稽查局首次行使代位權(quán)，成功追回欠稅、滯納金430萬元。

2014年底，通山縣地稅局稽查局依法對縣自來水公司以前年度的納稅情況實(shí)施稽查，發(fā)現(xiàn)該公司在2011年至2013年期間共計(jì)應(yīng)繳未繳、應(yīng)扣未扣地方各稅及費(fèi)317萬元。稅務(wù)人員曾多次催繳，該公司每次都表示資金困難，實(shí)在無力繳納。

針對這個(gè)情況，稽查人員展開了多方調(diào)查，發(fā)現(xiàn)縣開發(fā)區(qū)政府與這家自來水公司存在1552萬元的債務(wù)關(guān)系。自來水公司考慮到自身是政府企業(yè)，沒有采取有效措施行使到期債權(quán)。通山縣地稅局馬上向縣政府匯報(bào)，爭取支持，并決定依照稅收征管法第五十條規(guī)定，行使代位權(quán)，代縣自來水公司向縣開發(fā)區(qū)政府行使到期債權(quán)，追討其債權(quán)，用來繳納自來水公司所欠繳的稅款和滯納金。

這是該局首次行使代位權(quán)。在相關(guān)文書沒有統(tǒng)一樣本的情況下，該局按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》國稅發(fā)〔2005〕179號文第三條許可，依照《稅收執(zhí)法文書標(biāo)準(zhǔn)》制作了行使代位權(quán)的函書，并向債務(wù)方發(fā)出。同時(shí)，該局爭取到了縣政府的支持，簡化了提請人民法院行使代位權(quán)的中間環(huán)節(jié)，確保地稅機(jī)關(guān)代位權(quán)順利行使。

很快，通山縣開發(fā)區(qū)政府直接向縣地稅局劃撥縣自來水公司所欠稅款和滯納金共計(jì)430萬元。在收到稅款的次日，通山縣地稅局派人帶著一疊稅票來到縣自來水公司財(cái)務(wù)室，告知該公司所欠地方各稅及滯納金共計(jì)430萬元已由其債務(wù)人代為繳納。