思而不學(xué)則殆。從事與稅收相關(guān)的工作，如果只是站在已有的知識(shí)層次上操作和思考，不注重知識(shí)的持續(xù)更新，隨時(shí)就可能存在認(rèn)識(shí)上的盲區(qū)和自身知識(shí)體系中的短板。尤其是“營(yíng)改增”后，鋪天蓋地的公告，眼花繚亂的解讀，如果不能對(duì)最新政策做到及時(shí)掌握和深層次的解讀，在實(shí)務(wù)操作中會(huì)帶來(lái)一定的隱患。
　　九月份之前，如果有人問(wèn)我：“除了免稅和零稅率等情況，開(kāi)具增值稅發(fā)票后但不用交稅的情形都有哪些？”我一定會(huì)斬釘截鐵的回答：“這種情形基本不存在，一開(kāi)增值稅發(fā)票就得交稅?！睘槭裁椿卮鸬娜绱擞械讱饽兀恳?yàn)閺囊婚_(kāi)始學(xué)稅法到現(xiàn)在，貫徹我自身稅收知識(shí)體系的一條主線就是 “增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天?！钡牵诰旁碌哪骋粋€(gè)午后，當(dāng)我細(xì)細(xì)研讀完《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)，以下簡(jiǎn)稱53號(hào)公告），發(fā)現(xiàn)自己認(rèn)識(shí)上已經(jīng)存在了一個(gè)大大的誤區(qū)，那就是關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的認(rèn)識(shí)誤區(qū)。53號(hào)公告的出臺(tái)，對(duì)于商品和服務(wù)稅收分類與編碼進(jìn)行了調(diào)整，其中增加了“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，解決了開(kāi)具發(fā)票與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的矛盾，也避免了重復(fù)征稅。也就是說(shuō)，“開(kāi)了票就要交稅”的說(shuō)法已經(jīng)因?yàn)?3號(hào)公告的出臺(tái)而不能作為我們稅收實(shí)務(wù)操作的依據(jù)了?，F(xiàn)在我們一起來(lái)詳細(xì)了解一下這一條規(guī)定是如何影響我們的稅收知識(shí)體系的。

一、相關(guān)規(guī)定原文
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）第九條：
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）附件《商品和服務(wù)稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼調(diào)整以下內(nèi)容，納稅人應(yīng)將增值稅稅控開(kāi)票軟件升級(jí)到最新版本（V2.0.11）： （十一）增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的情形。
　　“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)601 “預(yù)付卡銷售和充值”、602“銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”、603 “已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票”。
　　使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
　　二、條款解讀：
　?。ㄒ唬┎徽鞫愴?xiàng)目的界定：
　　53號(hào)公告中的“不征稅項(xiàng)目”與增值稅暫行條例及財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中“不征收增值稅的項(xiàng)目”是完全不同的概念，它特指“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，即用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的情形。這種情形主要包括以下三項(xiàng)：預(yù)付卡銷售和充值；銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款；已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票。
　　（二）條款解決的具體問(wèn)題：
　　1、601預(yù)付卡銷售和充值——解決了預(yù)付卡環(huán)節(jié)開(kāi)具發(fā)票不征稅的問(wèn)題。
　　納稅人在銷售預(yù)付卡時(shí)收取資金，此時(shí)并未發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，但是如果開(kāi)具了發(fā)票，根據(jù)增值稅暫行條例及財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，就達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，應(yīng)申報(bào)繳納增值稅。所以，53號(hào)公告之前，基本上在預(yù)付卡環(huán)節(jié)開(kāi)票后就需要預(yù)征增值稅，但此種做法存在諸多問(wèn)題：一是預(yù)付卡的消費(fèi)行為不確定，無(wú)法準(zhǔn)確確定稅率；二是增值稅收入與企業(yè)所得稅收入確定存在差異；三是前期稅負(fù)較重，尤其是以服務(wù)業(yè)為主的納稅人，如果其增值稅基本稅率為6%，很少有銷售貨物行為，在銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)即計(jì)征17%的最高稅率，稅負(fù)太重，也很難操作。而53號(hào)公告增加了601分類編碼，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”，這樣操作下，在銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)就可以開(kāi)具發(fā)票但不需計(jì)征增值稅，也就從從根本上解決了銷售預(yù)付款環(huán)節(jié)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間與開(kāi)票行為的矛盾。
　　2、602銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款——解決了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收房款的開(kāi)票與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的矛盾。
　　實(shí)務(wù)操作中，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)收到的預(yù)付款要按照3%預(yù)繳增值稅，而此時(shí)是否需要開(kāi)票、如何開(kāi)票等，各地鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，各地自行出臺(tái)的房產(chǎn)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)取得的預(yù)收款開(kāi)票方法十分混亂，現(xiàn)在這些問(wèn)題在53號(hào)公告中都得到了統(tǒng)一和明確。53號(hào)公告對(duì)此采取了增加“602銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”開(kāi)票編碼的方式，即滿足了購(gòu)房者需要取得發(fā)票辦理其他相關(guān)手續(xù)的要求，又保證了房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)票環(huán)節(jié)不需要申報(bào)納稅， 只需按照3%預(yù)繳增值稅。我們可將此時(shí)開(kāi)具的發(fā)票認(rèn)為是類似于營(yíng)改增前開(kāi)具的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)專用收據(jù)。
　　3、603已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票——解決了營(yíng)改增前已經(jīng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，卻未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的行為。
　　假如建筑企業(yè)在2016年4月根據(jù)書(shū)面合同達(dá)到了營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，申報(bào)繳納了營(yíng)業(yè)稅。但是未與甲方結(jié)算收款，因此在2016年4月30日前未開(kāi)具發(fā)票。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定，對(duì)此情況營(yíng)改增后只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。但是，如何保證即滿足納稅人開(kāi)具發(fā)票的要求，又避免重復(fù)繳納增值稅，各地方政策規(guī)定不一，出現(xiàn)了諸如零稅率，負(fù)數(shù)申報(bào)，只開(kāi)票不申報(bào)等各種方式。53號(hào)公告對(duì)此統(tǒng)一規(guī)定，營(yíng)改增前計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后開(kāi)具發(fā)票時(shí)，選擇6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下的603“已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票”，不需計(jì)征增值稅。
　　三、如何開(kāi)票問(wèn)題：
　?。ㄒ唬╅_(kāi)具增值稅普通發(fā)票。使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，稅率欄填寫“不征稅”。
　?。ǘ┐谁h(huán)節(jié)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
　　四、具體開(kāi)票和稅款繳納流程：
　?。ㄒ唬?01預(yù)付卡銷售和充值
　　1、單用途卡（加油卡）：
　?。?）文件依據(jù)：《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第2號(hào)，2002年4月2日）
　?。?）具體流程：
　?、侔l(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡(jiǎn)稱“預(yù)售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時(shí)，應(yīng)按53號(hào)公告601商品編碼開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，不征收增值稅。
　?、谟脩魬{卡或加油憑證加油后，預(yù)售單位根據(jù)加油卡或加油憑證回籠記錄，向購(gòu)油單位開(kāi)具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預(yù)售單位結(jié)算油款時(shí)，接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據(jù)實(shí)際結(jié)算的油款向預(yù)售單位開(kāi)具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。
　　（3）解讀：加油卡與企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)度較高，選用預(yù)付卡的形式確實(shí)方便結(jié)算，有利于提高效率，因此稅法在滿足一定條件的情形下（如加油卡實(shí)名制、車輛行駛證所有人名稱須與申請(qǐng)抵扣人一致、實(shí)際消耗或者接受服務(wù)后方可抵扣等），允許購(gòu)卡人取得增值稅專用發(fā)票。
　　2、單用途卡（超市或商場(chǎng)購(gòu)物卡）：
　?。?）文件依據(jù)：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）
　?。?）單用途商業(yè)預(yù)付卡（以下簡(jiǎn)稱“單用途卡”）業(yè)務(wù)按照以下規(guī)定執(zhí)行：
　?、賳斡猛究òl(fā)卡企業(yè)或者售卡企業(yè)（以下統(tǒng)稱“售卡方”）銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預(yù)收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照53號(hào)公告第九條的規(guī)定，向購(gòu)卡人、充值人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
　?、谑劭ǚ揭虬l(fā)行或者銷售單用途卡并辦理相關(guān)資金收付結(jié)算業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等收入，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。

③持卡人使用單用途卡購(gòu)買貨物或服務(wù)時(shí)，貨物或者服務(wù)的銷售方應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開(kāi)具增值稅發(fā)票。
　　④銷售方與售卡方不是同一個(gè)納稅人的，銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時(shí)，應(yīng)向售卡方開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
　　售卡方從銷售方取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?br /> 　　（3）舉例說(shuō)明：甲公司向某超市A店購(gòu)買購(gòu)物卡5000元：
　　第一種情形：貨物銷售方與售卡方是同一納稅主體，即甲公司購(gòu)買的購(gòu)物卡是在A店消費(fèi)的，則按以下流程處理：
　　購(gòu)買時(shí)：A店可向甲公司開(kāi)具價(jià)稅合計(jì)5000元的增值稅普通發(fā)票，票面稅率為“不征稅”， A店此筆售卡業(yè)務(wù)不繳納增值稅。甲公司根據(jù)取得的增值稅普通發(fā)票入賬，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　實(shí)際消費(fèi)時(shí)：甲公司持卡向A店購(gòu)買商品2000元時(shí)，A店應(yīng)就此筆銷售業(yè)務(wù)繳納增值稅，但不得向甲公司開(kāi)具發(fā)票。
　　第二種情形：貨物銷售方與售卡方不是同一納稅主體，即甲公司購(gòu)買的購(gòu)物卡是A店代B店銷售的，則按以下流程處理：
　　購(gòu)買時(shí)：A店可向甲公司開(kāi)具價(jià)稅合計(jì)5000元的增值稅普通發(fā)票，票面稅率為“不征稅”， A店此筆售卡業(yè)務(wù)不繳納增值稅。甲公司根據(jù)取得的增值稅普通發(fā)票入賬，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　實(shí)際消費(fèi)時(shí)：甲公司持卡向B店購(gòu)買商品2000元時(shí)，B店應(yīng)就此筆銷售業(yè)務(wù)繳納增值稅，但不得向甲公司開(kāi)具發(fā)票。
　　B店根據(jù)與消費(fèi)者實(shí)際結(jié)算的貨款向A店收取資金時(shí)，應(yīng)向A店開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得向其開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
　　A店根據(jù)B店向其開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票，作為其向甲公司售卡收入不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?br /> 　?。?）解讀：持卡人在買卡或充值環(huán)節(jié)取得的不征稅增值稅普通發(fā)票作為列支費(fèi)用或成本的憑據(jù)，后續(xù)消費(fèi)環(huán)節(jié)不會(huì)再取得銷售方開(kāi)具的增值稅發(fā)票。同時(shí)需注意的是：此種購(gòu)物方式是無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣的。
　　3、多用途卡（例如：綜合購(gòu)物卡）
　?。?）文件依據(jù)：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）
　?。?）支付機(jī)構(gòu)預(yù)付卡（以下稱“多用途卡”）業(yè)務(wù)按照以下規(guī)定執(zhí)行：
　　① 支付機(jī)構(gòu)銷售多用途卡取得的等值人民幣資金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金，不繳納增值稅。支付機(jī)構(gòu)可按照本公告第九條的規(guī)定，向購(gòu)卡人、充值人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
　?、?支付機(jī)構(gòu)因發(fā)行或者受理多用途卡并辦理相關(guān)資金收付結(jié)算業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等收入，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。
　?、?nbsp; 持卡人使用多用途卡，向與支付機(jī)構(gòu)簽署合作協(xié)議的特約商戶購(gòu)買貨物或服務(wù)，特約商戶應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開(kāi)具增值稅發(fā)票。
　?、?特約商戶收到支付機(jī)構(gòu)結(jié)算的銷售款時(shí)，應(yīng)向支付機(jī)構(gòu)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
　?、?支付機(jī)構(gòu)從特約商戶取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售多用途卡或接受多用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?br /> 　?。?）解讀：多用途卡的售卡方一般為有牌照的第三方支付機(jī)構(gòu)，獨(dú)立于服務(wù)或者貨物的實(shí)際銷售方，因此，支付機(jī)構(gòu)會(huì)因?yàn)槭杖〉氖掷m(xù)費(fèi)收入按照規(guī)定繳納增值稅。除此之外，其稅務(wù)處理規(guī)定與單用途卡相同
　?。ǘ?02銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款

1、并不是開(kāi)具“不征稅”的發(fā)票就真的不征稅了，此環(huán)節(jié)還是要按規(guī)定3%預(yù)繳增值稅款。
　　2、此環(huán)節(jié)開(kāi)具的不征稅普通發(fā)票僅作為收支的憑證，不作為資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的依據(jù)，也就是說(shuō)只有往來(lái)結(jié)算的證明作用。
　　3、房產(chǎn)銷售收入真正實(shí)現(xiàn)時(shí)，根據(jù)具體情況，按實(shí)際銷售收入是可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的。