企業(yè)促銷有各種各樣的方式和方法，但是萬變不離其宗。稅法對(duì)納稅人銷售環(huán)節(jié)也進(jìn)行了明確的規(guī)定，因此企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收策劃，要考慮到法律的可操作性，假設(shè)某企業(yè)是增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。該企業(yè)目前的市場(chǎng)銷售價(jià)格為每件100元。該企業(yè)制定的促銷方案中規(guī)定，凡一次購(gòu)買該廠產(chǎn)品100件以上的，給予10%的折扣。2002年11月，該廠共通過以上折扣銷售方式銷售產(chǎn)品5000件。
1、籌劃分析
如果該廠將全部折扣銷售均在銷售實(shí)現(xiàn)后單獨(dú)向購(gòu)貨方開具紅字專用發(fā)票，而未將銷售額和折扣在同一張發(fā)票上注明，那么該企業(yè)應(yīng)按照折扣前的銷售額計(jì)算增值稅。因此企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額為
5 000 ×100 ×17%=85 000（元）
如果該廠嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定，將全部折扣額和有關(guān)銷售額在同一張發(fā)票上分別注明，那么該企業(yè)可以按照折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅。這時(shí)企業(yè)的銷項(xiàng)增值稅為
5 000 ×100 ×（1－10%）×17%=76 500
與前面相比，企業(yè)由于熟知稅法而減輕了8 500元的增值稅負(fù)擔(dān)。企業(yè)在運(yùn)用以上方式進(jìn)行稅收策劃時(shí)，還需要注意：折扣銷售僅限于對(duì)貨物價(jià)格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買的貨物用于實(shí)物折扣，則該實(shí)物款額不僅不能從貨物銷售額中扣除，而且還應(yīng)對(duì)用于折扣的實(shí)物按“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”項(xiàng)目，計(jì)算征收增值稅。
2、籌劃建議
從企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的角度考慮，折扣銷售方式比銷售折扣方式優(yōu)越。如果企業(yè)面對(duì)的是一個(gè)信譽(yù)良好的客戶，銷售貨款回收風(fēng)險(xiǎn)較小，那么企業(yè)可以通過修改銷售合同，將銷售折扣方式轉(zhuǎn)換為折扣銷售方式。
比如，原來企業(yè)與客戶簽定的合同金額為10萬元，合同中約定的付款期為300天，如果對(duì)方可以在15天內(nèi)付款，將給予對(duì)方3%的銷售折扣，即3000元。由于企業(yè)采取的是銷售折扣方式，折扣額不能從銷售額中扣除，企業(yè)應(yīng)按照10萬元的銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。這樣，增值稅銷項(xiàng)稅額為
100 000×7%=17 000
對(duì)于這個(gè)企業(yè)，可以用兩種方法實(shí)現(xiàn)稅收策劃：
方法一，企業(yè)在承諾給予對(duì)方3%的折扣的同時(shí)，將合同中約定的付款期限縮短為15天，這樣就可以在給對(duì)方開具增值稅專用發(fā)票時(shí)，將以上折扣額和銷售額開在同一張發(fā)票上，使企業(yè)按照折扣后的銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，增值稅銷項(xiàng)稅額為
1 050 000×（1－3%）×17%=16 490
這樣，企業(yè)收入沒有降低，但省下了510元的增值稅。當(dāng)然，這種方法也有缺點(diǎn)：當(dāng)對(duì)方企業(yè)沒有在15天之內(nèi)付款時(shí)，企業(yè)會(huì)蒙受損失。
方法二，企業(yè)主動(dòng)壓低該批貨物的價(jià)格，將合同金額降低為9.7萬元，相當(dāng)于給予對(duì)方3%折扣之后的金額。同時(shí)在合同中約定，對(duì)方企業(yè)超過15天付款加收3 000元滯納金。這樣，企業(yè)的收入并沒有受到實(shí)質(zhì)影響，并且如果對(duì)方在15天之內(nèi)付款，可以按照9.7萬元的價(jià)款給對(duì)方開具增值稅專用發(fā)票，并計(jì)算16 490元的增值稅銷項(xiàng)稅額。如果對(duì)方在15天之內(nèi)付款，企業(yè)可向?qū)Ψ绞杖? 000元滯納金，并以“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，按照10萬元計(jì)算銷項(xiàng)增值稅，也符合稅法的要求。
3、籌劃點(diǎn)評(píng)
筆者曾遇到過這樣一個(gè)案例：華金水泥制造有限公司是江南一家水泥生產(chǎn)企業(yè)，為了擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，該企業(yè)運(yùn)用了一系列促銷手段，取得了顯著的成效。2003年實(shí)現(xiàn)銷售60 438萬元，利潤(rùn)15 020萬元，是該企業(yè)成立以來成效最好的年份，為此，該企業(yè)的銷售部受到董事會(huì)的重金獎(jiǎng)勵(lì)。
2004年6月18日，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)華金水泥制造有限公司2003年度的納稅情況進(jìn)行了檢查，在對(duì)企業(yè)的銷售費(fèi)用進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的會(huì)計(jì)人員將銷售折扣通過“產(chǎn)品銷售折扣與折讓”賬戶反映，2003年度共支付現(xiàn)金折扣4 500 000元，實(shí)物折扣580 000元，年末貸方余額658 000元。
為什么“產(chǎn)品銷售折扣與折讓”賬戶會(huì)出現(xiàn)貸方余額呢？經(jīng)進(jìn)一步核實(shí)才發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)采取預(yù)提方式核算銷售折扣與折讓。銷售水泥時(shí)，按銷售收入的3%計(jì)提折扣。賬務(wù)處理為：借記“產(chǎn)品銷售收入”，貸記“產(chǎn)品銷售折扣與折讓”（并在同一張發(fā)票上分別反映銷售收入與折扣額）。然后按年（季、月）考核各銷售商業(yè)績(jī)，支付現(xiàn)金折扣。賬務(wù)處理為：“產(chǎn)品銷售折扣與折讓”，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”（所有現(xiàn)金折扣均憑收條支付），“產(chǎn)品銷售折扣與折讓”的年末貸方余額為尚未支付給銷售商的現(xiàn)金折扣。
稅務(wù)稽查人員認(rèn)為：納稅人采用預(yù)提的方式不符合稅法中規(guī)定的產(chǎn)品銷售折扣與折讓的規(guī)定，“產(chǎn)品銷售折扣與折讓”的年末貸方余額658 000元的銷售額，為實(shí)際未發(fā)生產(chǎn)品銷售折扣與折讓而從當(dāng)期應(yīng)稅銷售額中沖減的數(shù)額，屬于偷稅行為。
對(duì)此，企業(yè)人員認(rèn)為：通過給代理商按銷售收入的3%計(jì)提銷售折扣的方法，目的是為了促進(jìn)代理商銷售該公司產(chǎn)品的積極性，企業(yè)并沒有偷稅的主觀動(dòng)機(jī)。
企業(yè)的財(cái)務(wù)人員根據(jù)董事會(huì)的意圖，對(duì)稅務(wù)檢查人員的定性提出質(zhì)疑。稅務(wù)人員解釋到：企業(yè)的本意是想按折扣銷售的方式來操作的，但是企業(yè)的操作過程又不屬于折扣銷售。具體可以從如下方面進(jìn)行解釋：
?。?）從企業(yè)性質(zhì)上看，它是企業(yè)考核各代理商的具體銷售業(yè)績(jī)后而給予的一種獎(jiǎng)勵(lì)，是一種銷售返利或回扣。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1997]472號(hào)）第二款規(guī)定：“納稅人銷售貨物給購(gòu)貨方的回扣，其支出不得在所得稅之前列支”，所以，其折扣額不得從銷售收入中扣除。
?。?）從內(nèi)容上看，實(shí)物不能作為銷售折扣。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，折扣銷售僅限于對(duì)貨物的價(jià)格折扣。如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買的貨物用于實(shí)物折扣，則該實(shí)物款額不僅不能從貨物銷售額中扣除，而且應(yīng)對(duì)用于折扣的實(shí)物按照視同銷售貨物中的“贈(zèng)送他人”項(xiàng)目，計(jì)算征收增值稅，不得沖減當(dāng)期的銷售收入，應(yīng)并入企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，計(jì)征企業(yè)所得稅。
?。?）從發(fā)生時(shí)間上看，企業(yè)發(fā)生銷售行為時(shí)，折扣行為并未實(shí)際發(fā)生。根據(jù)我國(guó)增值稅有關(guān)法規(guī)，折扣銷售是指銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因購(gòu)貨方購(gòu)貨數(shù)量較大等原因，而給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠（如購(gòu)買10件優(yōu)惠5%，購(gòu)買20件優(yōu)惠10%等）。折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售的同時(shí)發(fā)生。銷售收入和折扣額如果在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售收入；如果將折扣額另開發(fā)票，則無論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中扣減折扣。雖然該企業(yè)銷售收入與折扣額分別在同一張銷售發(fā)票上注明，但該企業(yè)提取的應(yīng)是一種折扣準(zhǔn)備金。當(dāng)然，它不屬于銷售折扣或折讓。
根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，銷售折扣也叫現(xiàn)金折扣，是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購(gòu)貨方的一種折扣優(yōu)待（如10天內(nèi)付款，貨款折扣2%；20天內(nèi)付款折扣1%；30天內(nèi)全價(jià)付款）。
銷售折扣本身不屬于銷售行為，而是一種融資性質(zhì)的理財(cái)活動(dòng)。因此，其折扣額不得從銷售收入中減除。銷售折讓是指貨物銷售后，由于其品種、質(zhì)量等原因購(gòu)貨方未予退貨，但銷售方需給予退貨方的一種價(jià)格折讓，其實(shí)質(zhì)是原銷售額的減少。銷售折扣與折讓均是發(fā)生在銷售貨物同時(shí)的一種優(yōu)惠措施。很顯然，該企業(yè)此項(xiàng)所謂的“銷售折扣與折讓”不符合上述概念范疇。
稅務(wù)人員指出：當(dāng)今社會(huì)提倡稅收策劃，有些納稅人急于減輕稅負(fù)，又沒有正確理解稅收政策，不恰當(dāng)?shù)睦糜嘘P(guān)稅收政策進(jìn)行籌劃，這家企業(yè)所進(jìn)行的銷售折扣與折讓的籌劃，已超出了國(guó)家相關(guān)稅收法律許可的范圍，從而失去了稅收策劃的本來意義。
4、籌劃難點(diǎn)
在實(shí)踐中，對(duì)于銷售折扣、現(xiàn)金折扣，銷售折扣與折讓等經(jīng)營(yíng)手段，人們比較容易搞混，從而導(dǎo)致操作錯(cuò)誤。其主要原因是人們對(duì)這幾種手段的具體概念沒有掌握清楚，不能通過不同的表達(dá)形式來做具體的操作。
