新稅法下增值稅的納稅籌劃
——更新時(shí)間：2009-03-12 10:20:54 點(diǎn)擊率: 3334
增值稅是對(duì)從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。
為進(jìn)一步完善稅制，積極應(yīng)對(duì)國際金融危機(jī)對(duì)我國經(jīng)濟(jì)的影響，國務(wù)院決定自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，并修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》。此暫行條例于2008年11月5日經(jīng)國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議審議通過，于11月10日以國務(wù)院令第538號(hào)公布，自2009年1月1日起施行。2008年12月15日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以財(cái)政部和國家稅務(wù)總局令第50號(hào)公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。新修訂的實(shí)施細(xì)則也自2009年1月1日起施行。
增值稅改革的主要內(nèi)容：一是允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅；二是取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；三是將現(xiàn)行工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，同時(shí)，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%等等；四是將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%；五是與營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則銜接，明確混合銷售行為和兼營行為的銷售額劃分問題；六是根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和征管需要，對(duì)部分條款進(jìn)行補(bǔ)充或修訂。
改革后的增值稅仍具有普遍征收、價(jià)外計(jì)稅、使用專用發(fā)票、稅率簡化的特點(diǎn)，反映出公平、中性、透明、普遍、便利的原則精神，對(duì)于規(guī)范稅收制度、抑制偷稅行為發(fā)揮了積極有效的作用。然而，稅法中關(guān)于增值稅稅制要素的多種選擇依然為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。下面就增值稅的納稅籌劃做簡單的探討。
一、納稅身份可選擇，稅收待遇有差別籌劃思路 增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。通常認(rèn)為，由于一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但實(shí)際并不盡然。我們知道，納稅人進(jìn)行納稅籌劃的目的，在于通過減少稅負(fù)支出，來降低現(xiàn)金流出量。若小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人反而交稅更多的話就適得其反了。
案例分析 某工業(yè)企業(yè)，現(xiàn)為小規(guī)模納稅人。年應(yīng)稅銷售額60萬元（不含稅），會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17%增值稅率，但該企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目金額只有20萬元（不含稅）。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一 若企業(yè)申請(qǐng)作為一般納稅人。
則應(yīng)納增值稅額為=60×17%-20×17%=6.8（萬元）
方案二 若企業(yè)仍作為小規(guī)模納稅人。
則應(yīng)納增值稅額為=60×3%=1.8（萬元）
可見，方案二比方案一少繳增值稅5萬元（6.8-1.8）。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
二、代銷方式各不同，選擇恰當(dāng)可節(jié)稅籌劃思路 代銷通常有兩種方式：一是收取手續(xù)費(fèi)，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來說是一種勞務(wù)收入，應(yīng)交納營業(yè)稅。二是視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續(xù)費(fèi)。兩種代銷方式對(duì)雙方的稅務(wù)處理及總體稅負(fù)水平是不相同的，合理選擇代銷方式可達(dá)到節(jié)稅的目的。
案例分析 A公司和B公司簽訂了一項(xiàng)代銷協(xié)議，由B公司代銷A公司的產(chǎn)品，不論采取何種代銷方式，A公司的產(chǎn)品在市場上以l000元／件的價(jià)格銷售。下面有兩種代銷方式可以選擇，一是收取手續(xù)費(fèi)方式，即B公司以l000元／件的價(jià)格對(duì)外銷售A公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向A公司收取20%的代銷手續(xù)費(fèi)；二是視同買斷方式，B公司每售出一件產(chǎn)品，A公司按800元的協(xié)議價(jià)收取貨款，B公司在市場上仍要以l000元的價(jià)格銷售A公司的產(chǎn)品，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之差200元／件歸B公司所有。假定到年末，B公司共售出該產(chǎn)品1萬件，假設(shè)對(duì)應(yīng)這1萬件產(chǎn)品A公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為70萬元。請(qǐng)進(jìn)行納稅籌劃（其中，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%）。
方案一 采取收取手續(xù)費(fèi)方式。
A公司：應(yīng)交增值稅=1000×17%-70=100（萬元），應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=100×（7%+3%）=10（萬元），A公司應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅合計(jì)=100+10=110（萬元）。
B公司：增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，相抵后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)交增值稅為零，但B公司采取收取手續(xù)費(fèi)代銷方式，屬于營業(yè)稅范圍的代理業(yè)務(wù)，應(yīng)交納營業(yè)稅=200×5%=10（萬元），應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=10×（7%+3%）=1（萬元），B公司應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅合計(jì)=10+1=11（萬元）。
A公司與B公司應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅合計(jì)=100+10+10+1=121（萬元）。
方案二 采取視同買斷方式。
A公司：應(yīng)交增值稅=800×17%-70=66（萬元），應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=66×（7%+3%）=6.6（萬元），A公司應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅合計(jì)=66+6.6=72.6（萬元）
B公司：應(yīng)交增值稅=1000×17%-800×17%=34（萬元），應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=34×（7%+3%）=3.4（萬元），B公司應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅合計(jì)=34+3.4=37.4（萬元）。
A公司與B公司應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅合計(jì)=66+6.6+34+3.4=110（萬元）。
可見，A公司與B公司合計(jì)應(yīng)交稅金減少11萬元（121-110）。因此，從雙方的共同利益出發(fā)，應(yīng)選擇第二種合作方式，即視同買斷的代銷方式。
但在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，第二種代銷方式會(huì)受到限制：在視同買斷方式下，雙方雖然共節(jié)約稅款11萬元，但A公司節(jié)約37.4萬元（110-72.6），B公司要多交26.4萬元（37.4-11）。A公司可以考慮首先要全額彌補(bǔ)B公司多交的26.4萬元，剩余的11萬元也要讓利給B公司一部分，這樣才可以鼓勵(lì)受托方接受視同買斷的代銷方式。
三、購貨運(yùn)輸選哪種，稅負(fù)測算不能松籌劃思路 一般納稅人外購貨物和銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，準(zhǔn)予按運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)7%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。運(yùn)輸公司從事運(yùn)輸業(yè)需繳納營業(yè)稅。企業(yè)一般都有自己的運(yùn)輸部門，可按車輛可抵扣物耗金額（汽油、維修費(fèi)以及其他費(fèi)用等等）的17%作為可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。若車輛可抵扣物耗金額比較小的話，其可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就更小了。此時(shí)我們可以考慮把運(yùn)輸部門分立出來設(shè)立運(yùn)輸子公司，這樣雖然需按運(yùn)費(fèi)的3%繳納營業(yè)稅，但也可按運(yùn)費(fèi)的7%作為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，兩者一抵即相當(dāng)于可按運(yùn)費(fèi)的4%來抵稅。若運(yùn)費(fèi)×4%＞可抵扣物耗金額×17%，則把運(yùn)輸部門分立出來設(shè)立運(yùn)輸子公司可節(jié)稅。具體測算如下：假定自備車隊(duì)運(yùn)輸中的可抵扣物耗金額占運(yùn)費(fèi)的比重為r，運(yùn)費(fèi)總額為M.則：外購自己獨(dú)立運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式可抵扣稅額=M×7%-M×3%=M×4%，自備車隊(duì)運(yùn)輸方式的可抵扣稅額=M×r×17%，當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：M×4%=M×r×17%，得r=23.53%當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣物耗金額占運(yùn)費(fèi)的比重r=23.53%時(shí)，自備車隊(duì)運(yùn)輸與外購自己獨(dú)立運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)方式的稅負(fù)相同；當(dāng)r＞23.53%時(shí)，自備車隊(duì)運(yùn)輸方式可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕；當(dāng)r＜23.53%時(shí)，購貨企業(yè)可以考慮將自備車隊(duì)單獨(dú)出來設(shè)立運(yùn)輸子公司，外購自己獨(dú)立運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)，以降低企業(yè)整體稅負(fù)。
案例分析 甲公司為工業(yè)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，預(yù)計(jì)全年采購原材料共產(chǎn)生運(yùn)費(fèi)800萬元（假設(shè)采購原材料時(shí)，甲公司負(fù)責(zé)貨物的運(yùn)輸），其中可抵扣物耗金額100萬元，現(xiàn)只有兩種運(yùn)輸方式可供選擇：一是自備車輛運(yùn)輸；二是將自備車輛設(shè)立為獨(dú)立的運(yùn)輸公司，購買自己獨(dú)立運(yùn)輸公司的運(yùn)輸勞務(wù)。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣物耗金額占運(yùn)費(fèi)的比重r=100÷800=12.5%＜23.53%，此時(shí)應(yīng)當(dāng)將自備車隊(duì)單獨(dú)出來設(shè)立運(yùn)輸子公司，外購自己獨(dú)立運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)，以降低企業(yè)整體稅負(fù)。具體驗(yàn)證如下：
方案一 若采取自備車輛運(yùn)輸?shù)姆绞健?BR> 則可抵扣稅額=100×17%=17（萬元）。
方案二 若將自備車輛設(shè)立為獨(dú)立的運(yùn)輸公司，采取購買自己獨(dú)立運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式。
則可抵扣稅額=800×7%-800×3%=32（萬元）。
可見，方案二比方案一多抵扣稅額15萬元（32-17），因此購貨企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取方案二。
四、采購貨物渠道多，盈利比較是關(guān)鍵
籌劃思路 稅收負(fù)擔(dān)是企業(yè)購貨成本的重要組成部分，從不同的供貨方購買原材料等貨物，企業(yè)的負(fù)擔(dān)是不一樣的。一方面，企業(yè)所需的物資既可以從一般納稅人采購，也可以從小規(guī)模納稅人處采購，但由于取得的發(fā)票不同，導(dǎo)致了可以扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額的不同。如果從一般納稅人購入，取得增值稅專用發(fā)票， 可以按買價(jià)的17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；而如果從小規(guī)模納稅人處購入，則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，即便能夠經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)開票，也只能扣稅按買價(jià)的3%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。不同的扣稅額度，會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù)，最終會(huì)影響到企業(yè)的凈利潤及現(xiàn)金凈流量。另一方面，若小規(guī)模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購也可能更劃算。
因此，采購時(shí)要從供貨方納稅人身份、貨物的價(jià)格等方面進(jìn)行考慮，最終選擇使得企業(yè)凈利潤或現(xiàn)金凈流量最大的方案。
案例分析 甲公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購買原材料時(shí)，有幾種方案可供選擇：一是從一般納稅人A公司購買，每噸含稅價(jià)格為11000元，A公司適用增值稅稅率為17%；二是從小規(guī)模納稅人B公司購買，則可取得由稅務(wù)所代開的征收率為3%的專用發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為10000元；三是從小規(guī)模納稅人C公司購買，只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為9000元。甲公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品每噸不含稅銷售額為20000元，其他相關(guān)費(fèi)用3000元。假設(shè)甲企業(yè)以利潤最大化為目標(biāo)，請(qǐng)對(duì)甲公司購貨對(duì)象選擇進(jìn)行納稅籌劃。
方案一 從一般納稅人A公司購買。
凈利潤={20000
-11000÷（1+17%）-3000-
[20000×17%-11000÷（1+17%）
×17%]×（7%+3%）}×（1-25%）=5563.189（元）
方案二 從小規(guī)模納稅人B公司購買。
凈利潤={20000-10000÷（1+3%）-
3000-[20000×17%10000÷
（1+3%）×3%]×
（7%+3%）}×（1-25%）=5312.337（元）
方案三 從小規(guī)模納稅人C公司購買。
凈利潤=
[20000-9000-3000-20000×
17%×（7%+3%）]×（1-25%）=5745（元）
可見，方案三的凈利潤最大，所以方案三為最優(yōu)方案，其次是方案一、最后是方案二。
五、混合銷售稅負(fù)重，分立經(jīng)營好處多
籌劃思路 混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)（簡稱“貨物銷售額”）又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)（即應(yīng)征營業(yè)稅的勞務(wù)）?；旌箱N售行為原則上依據(jù)納稅人的“經(jīng)營主業(yè)”判斷是征增值稅，還是征營業(yè)稅。在納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，若年貨物銷售額超過50%，則征增值稅；若年非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額超過50%，征營業(yè)稅（根據(jù)修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形除外）。由于增值稅一般納稅人增值稅稅率一般為17%，而營業(yè)稅稅率為5%或3%，所以若能使混合銷售行為中的非應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅便達(dá)到目的了。
若年非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額超過50%，征營業(yè)稅，我們自然能夠降低稅負(fù)；而若年貨物銷售額超過50%，則征增值稅，但為了降低稅負(fù)，可以把一項(xiàng)銷售行為涉及的增值稅應(yīng)稅貨物以及涉及的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)分給兩個(gè)核算主體（其中一核算主體是由原核算主體分立出去的），則可使非應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅。
案例分析 甲公司生產(chǎn)高科技產(chǎn)品，2009年1月取得不含稅銷售額500萬元，當(dāng)月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為50萬元，同時(shí)公司下設(shè)的技術(shù)指導(dǎo)部門為客戶提供上門技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)，取得技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)40萬元。請(qǐng)進(jìn)行納稅籌劃。
方案一 由公司的技術(shù)指導(dǎo)部門為客戶提供上門技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)。
由于此行為屬于混合銷售行為，取得的技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)收入40萬元，應(yīng)并入設(shè)備的銷售額一并繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。
應(yīng)納增值稅＝[500+40÷（1＋17%）] ×17%-50=40.81（萬元）
方案二 甲公司把技術(shù)指導(dǎo)部門分立出來，成立獨(dú)立核算的咨詢公司。
這樣，技術(shù)指導(dǎo)收入就不再繳納增值稅，改為按服務(wù)業(yè)繳納營業(yè)稅。
應(yīng)納稅額
=500×17%-50＋40×5%
=37（萬元）
可見，方案二比方案一少交稅3.81萬元 （40.81-37），應(yīng)當(dāng)采取方案二。
