日前，國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)了《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號），對熱電企業(yè)收取“熱源建設(shè)費”和金融保險企業(yè)開展業(yè)務(wù)附帶贈送實物的征稅問題作了明確。筆者結(jié)合增值稅暫行條例及其實施細則等規(guī)定，對企便函[2009]33號增值稅相關(guān)內(nèi)容做一分析，以供納稅人在自查時進行參考。

　　需要注意的是，本文件是國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的，僅限于此次總局明確發(fā)文要求2009年度稅收自查的單位，具體請參閱《國家稅務(wù)總局關(guān)于定點聯(lián)系企業(yè)2009年稅收檢查工作有關(guān)事項的通知》（國稅函[2009]241號）、《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于2009年度部分定點聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作安排的通知》（國稅辦發(fā)[2009]64號）的相關(guān)規(guī)定。同時，近期國家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人牛新文向媒體回應，《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號）文件只是對舊規(guī)定的重申，而且范圍只是針對個別對象。所謂“便函”只是針對個別對象，不是規(guī)范文種，只有發(fā)送通知、公告等文種，才對納稅人普遍適用。

　　一、“熱源建設(shè)費”按價外費用征收增值稅規(guī)定

　　財稅[2005]165號第八條規(guī)定：對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關(guān)系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數(shù)量無直接關(guān)系的，不征收增值稅。

　　企便函[2009]33號明確：“熱源建設(shè)費”按價外費用征收增值稅的依據(jù)為財稅[2005]165號第八條規(guī)定，即意指“熱源建設(shè)費”與供熱量有直接關(guān)系。

　　筆者認為，“熱源建設(shè)費”按價外費用征收增值稅缺乏法律依據(jù)，理由分析如下：

　?。ㄒ唬盁嵩唇ㄔO(shè)費”不屬于價外費用

　　按照增值稅暫行條例實施細則第十二條規(guī)定，價外費用是在銷售貨物時向購買方一并收取的除貨款以外的其他費用。熱電企業(yè)在收取"熱源建設(shè)費"時，尚未實際發(fā)生銷售貨物的行為，且不是向貨物購買方收取。皮之不存毛將焉附，因此價外費用之說不能成立。

　?。ǘ盁嵩唇ㄔO(shè)費”與貨物銷售數(shù)量無直接關(guān)系

　　熱源主要有熱力廠、小區(qū)鍋爐、家用天然氣和家用電源四種供暖方式。熱源建設(shè)費、外管網(wǎng)建設(shè)費和室內(nèi)設(shè)施安裝費共同構(gòu)成房屋暖氣初裝費組成部分。熱源建設(shè)費、外管網(wǎng)建設(shè)費由建設(shè)單位交納，室內(nèi)設(shè)施安裝費由用熱單位或個人交納。

　　熱源建設(shè)費一般以建筑面積為基數(shù)或按建筑面積的一定百分比進行收取。從計價方式看，屬于供熱前按建筑面積數(shù)量一次性收費，與事后供熱時間長短、供熱量多少無關(guān)；從收取對象上看，“熱源建設(shè)費”是向建設(shè)單位收取，供熱費是向用熱單位或個人收取。二者收取的對象不同，根本談不上有何密切聯(lián)系。

　　（二）金融保險企業(yè)開展業(yè)務(wù)附贈實物的稅理分析

　　金融保險企業(yè)附帶贈送實物的行為從性質(zhì)上看，屬于附條件的贈送，即只有購買了金融保險業(yè)務(wù)，才能獲得實物贈送。但在本質(zhì)上，仍然屬于無償贈與他人實物。

　　按照增值稅政策規(guī)定，混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物銷售又涉及營業(yè)稅勞務(wù)，其前提是有貨物銷售存在。金融保險企業(yè)附帶贈送實物由于沒有發(fā)生貨物銷售，因此不能適用混合銷售的征稅規(guī)定，即：不能要么全部征增值稅，要么全部征營業(yè)稅。

　　那究竟應如何征收流轉(zhuǎn)稅呢？

　　按照營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，金融保險企業(yè)附帶贈送實物的行為不屬于營業(yè)稅應稅行為，也不符合營業(yè)稅暫行條例實施細則第五條視同發(fā)生應稅行為的規(guī)定，因此不能對其征收營業(yè)稅。

　　分析到此，金融保險企業(yè)附帶贈送實物的行為既不是銷售貨物，又不屬于營業(yè)稅應稅行為，是否就應如企便函[2009]33號中所指的不征增值稅，不抵扣進項稅額，也不征收營業(yè)稅呢？

　　其實答案是明確的，按照增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，應征收增值稅。因此，金融保險企業(yè)附帶贈送實物應征收增值稅。

　　筆者認為，企便函[2009]33號之所以在函中作上述流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，其目的是想在金融保險企業(yè)無法抵扣進項稅額的背景下，變通處理以緩解征納雙方的矛盾，但這樣無疑與現(xiàn)行增值稅暫行條例實施細則規(guī)定相沖突，根本的解決辦法是留待以后對稅制作進一步的完善。