一、會計制度和會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)會計制度》第33條規(guī)定：“所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)人固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整?！?

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額?！?

　　《企業(yè)財務(wù)通則》第26條第4款規(guī)定：“企業(yè)在建工程項目交付使用后，應(yīng)當(dāng)在一個年度內(nèi)辦理竣工決算?！?

　　可見無論是《企業(yè)會計制度》還是會計準(zhǔn)則，對此事項的處理，均是規(guī)定應(yīng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊，只是在以后調(diào)整上有差異，會計制度規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再調(diào)整，而會計準(zhǔn)則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

　　二、稅法的相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法》第56條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出?！?

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第58條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。”第59條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊?！?

　　[2010]79號文第5條關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎(chǔ)確定問題規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行?！笨梢?，稅法上規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，即計稅基礎(chǔ)是以工程的竣工結(jié)算為標(biāo)志。這一規(guī)定與會計規(guī)定不同，因為會計上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實上有可能存在已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。

　　三、未取得發(fā)票固定資產(chǎn)折舊處理的不同方法

　　實際投入使用但沒有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)，其暫估入賬并按規(guī)定計提的折舊額能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，實務(wù)中有兩種處理方法：一是未取得發(fā)票的固定資產(chǎn)計提的折舊不可以在稅前扣除。依據(jù)是不符合申報扣除的“真實性”要求，即納稅人申報扣除要能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)，沒有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)不能證實其“真實性”要求，即納稅人申報扣除要能提供證明，有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當(dāng)憑證，沒有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)不能證實其“真實性”，當(dāng)然其計提的折舊不可以在稅前扣除。二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和稅法規(guī)定投入使用的次月計提折舊的規(guī)定，可以按會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行處理，即不必作稅收調(diào)整。

　　筆者認(rèn)為以上兩種方法均不完全正確，原因在于：[2010]79號文明確了固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為證明。沒有發(fā)票的，不允許稅前扣除，這是基本規(guī)則，此其一。其二，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調(diào)整。其三，會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照暫估價格計提折舊的，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調(diào)整，而稅法要求調(diào)整。

　　例：A公司委托B公司承建一幢大樓，已經(jīng)完工，但是還沒有辦好竣工驗收手續(xù)，2009年6月將大樓出租，承租方也已開張營業(yè)。A公司按會計規(guī)定預(yù)估入賬1200萬元（實際取得發(fā)票800萬元），假設(shè)合同價等于會計估價1200萬元，2009年度計提折舊30萬元（假設(shè)折舊年限20年，殘值為O）作為租金收入的相應(yīng)成本。

　　分析：2009年度所得稅匯算清繳時，可暫按1200萬元計提折舊，會計上估價可根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等為基礎(chǔ)確認(rèn)，而稅法上明確暫按合同規(guī)定的金額，如合同規(guī)定的金額是1000萬元，應(yīng)按1000萬元預(yù)估入賬暫作為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，待結(jié)算及發(fā)票取得后進行調(diào)整。對于如何調(diào)整，如最終結(jié)算和取得發(fā)票是1300萬元，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)確定為1300萬元，并和合同預(yù)估的計稅基礎(chǔ)1200萬元之間的差異100萬元進行調(diào)整，但強調(diào)的是該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，即差異只能持續(xù)一年，投入使用一年后應(yīng)及時結(jié)算、取得發(fā)票和稅法調(diào)整。如果2010年還是沒有按規(guī)定進行竣工決算，預(yù)估確定的計稅基礎(chǔ)1200萬元無效，2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳時只能按取得發(fā)票部分800萬元確定為計稅基礎(chǔ)，按規(guī)定計提折舊稅前扣除。同時要對2009年度按合同預(yù)估價確定的計稅基礎(chǔ)1200萬元超過實際取得發(fā)票800萬元的400萬元部分所計提的折舊予以核增。

　　四、建議

　　《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引——工程項目》第12條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時編制竣工決算，開展決算審計，組織專業(yè)人員進行竣工驗收，重點關(guān)注項目投資額、概預(yù)算執(zhí)行、資金管理、工程質(zhì)量等內(nèi)容。驗收合格的工程項目，應(yīng)當(dāng)編制財產(chǎn)清單，及時辦理資產(chǎn)移交手續(xù)?！眱?nèi)部控制是企業(yè)管理的要求，因此，作為企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)該且有義務(wù)加強對工程價款結(jié)算的管理，竣工后及時驗收決算、及時辦理資產(chǎn)移交手續(xù)。因此，在實務(wù)中應(yīng)注意工程發(fā)票管理、防范涉稅風(fēng)險。財務(wù)人員督促對方單位依法及時開具發(fā)票，避免違反《發(fā)票管理辦法》及其《實施細(xì)則》之規(guī)定受到處罰、減少由此帶來的損失，也避免出現(xiàn)以上會計和稅法處理的差異，增加核算的困難和混淆，提高工作的效率。