一、《收費辦法》制定背景

　　會計師事務(wù)所服務(wù)收費過低是制約我國注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的一項重要因素，也是業(yè)內(nèi)近年來普遍反映的突出問題。由于審計服務(wù)的特殊性，加之我國會計師事務(wù)所總體規(guī)模小、數(shù)量多、市場定位和服務(wù)同質(zhì)化，行業(yè)內(nèi)一直存在著低價競爭的現(xiàn)象。過去一些地方制定的本地會計師事務(wù)所收費規(guī)定由于年代久遠、標準嚴重偏低，客觀上也造成會計師事務(wù)所收費水平難以提高。近兩年，在我部做大做強戰(zhàn)略推動和政策引導(dǎo)下，一批大中型會計師事務(wù)所優(yōu)化整合、強強聯(lián)合，低價競爭現(xiàn)象在一定范圍內(nèi)有所好轉(zhuǎn)，但中小會計師事務(wù)所之間的惡性競爭問題依然十分突出。隨著招標選聘會計事務(wù)所方式的普及，評標標準片面強調(diào)報價因素，使低價競爭更為表面化。伴隨著低價競爭，還出現(xiàn)指定業(yè)務(wù)、支付傭金、回扣等行業(yè)潛規(guī)則。

　　過低的收費具有多方面危害。首先，過低收費不能支撐會計師事務(wù)所按照必要審計程序執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的成本，使審計質(zhì)量難以保證。注冊會計師是公眾利益的保護者，審計業(yè)務(wù)收費影響到會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也就威脅到公眾利益。其次，注冊會計師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，人才是事務(wù)所的核心資源。過低的收費難以支撐行業(yè)合理工資水平，使得辛苦培養(yǎng)出來的優(yōu)秀人才大量流失。這不僅不利于行業(yè)持續(xù)發(fā)展，又進一步威脅到審計質(zhì)量。第三，指定業(yè)務(wù)、支付傭金、回扣等行為助長了行業(yè)不正之風(fēng)，也易于滋生腐敗。因此，低價競爭損害了注冊會計師的獨立性，破壞了行業(yè)健康發(fā)展之基。

　　正是由于低價競爭的嚴重危害性，《若干意見》將治理這一問題作為加快行業(yè)發(fā)展的目標之一，提出要“有效治理指定業(yè)務(wù)、索取回扣等不當(dāng)行為”，并要從規(guī)范執(zhí)業(yè)收費上對行業(yè)予以支持。

　　二、《收費辦法》制定過程

　　《收費辦法》的出臺經(jīng)過了充分的醞釀。2008年3月，根據(jù)調(diào)查了解和業(yè)內(nèi)反映情況，我們啟動了會計師事務(wù)所收費問題研究工作。為進一步了解情況，我們于2008年6月開展了對各地會計師事務(wù)所收費現(xiàn)狀和管理情況的專項匯總分析研究，全面掌握了事務(wù)所收費現(xiàn)狀、各地已采取的規(guī)范措施以及存在的問題等，為《收費辦法》的主要政策選擇提供了重要參考。2009年4月，我們就前期研究成果與發(fā)展改革委價格司進行了溝通，得到了發(fā)展改革委的理解和大力支持。雙方成立聯(lián)合工作組共同啟動了《收費辦法》起草工作，在成都、北京等地開展了多次調(diào)研、論證工作，形成征求意見稿。發(fā)展改革委價格司在物價系統(tǒng)內(nèi)公開征求意見，我司也于8月24日發(fā)文公開征求財政系統(tǒng)和業(yè)界意見。根據(jù)征求意見情況，聯(lián)合工作組進行了多輪修改完善?！度舾梢庖姟钒l(fā)布后，《收費辦法》起草進程明顯加快，我司在天津、廣州召開的貫徹落實《若干意見》座談會上又專門對《收費辦法》進行深入討論。根據(jù)討論情況，我們和價格司對《收費辦法》進行了最后修改、定稿，于2010年1月27日正式聯(lián)合印發(fā)。

　　三、會計師事務(wù)所服務(wù)收費政策突出了最低限價導(dǎo)向

　　《收費辦法》將會計師事務(wù)所服務(wù)收費分兩類管理，對強制性審計服務(wù)實行政府指導(dǎo)價，對其他服務(wù)實行市場調(diào)節(jié)價。

　　辦法第四條規(guī)定，對會計師事務(wù)所提供下列審計服務(wù)的收費實行政府指導(dǎo)價：（1）審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；（2）驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；（3）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計服務(wù)，出具有關(guān)的報告；（4）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)。按照《價格法》，“政府指導(dǎo)價，是指依照本法規(guī)定，由政府價格主管部門或者其他有關(guān)部門，按照定價權(quán)限和范圍規(guī)定基準價及其浮動幅度，指導(dǎo)經(jīng)營者制定的價格?！币簿褪钦f，會計師事務(wù)所提供強制性審計服務(wù)由政府確定價格區(qū)間，實際審計收費不能高于或者低于這一區(qū)間，否則就是價格違法行為，應(yīng)當(dāng)受到相應(yīng)的處罰。

　　為什么要對強制性審計業(yè)務(wù)實行政府指導(dǎo)價？這是由審計業(yè)務(wù)的特殊性所決定的。審計服務(wù)區(qū)別于其它服務(wù)的特殊性在于，它不存在正常的、通過市場競爭形成合理價格的機制。一般商品和服務(wù)都是購買人和消費者兩者合一，或者購買人和消費者利益是一致的，購買人關(guān)心商品或者服務(wù)的質(zhì)量，希望其質(zhì)量是好的。只要不存在壟斷或者信息不對稱等因素，市場機制就可以調(diào)整其價格和質(zhì)量趨于合理。而強制性審計服務(wù)的購買人和消費者是不同的利益主體，多數(shù)情況下，兩者的利益是不一致的，購買人往往更看重或關(guān)心審計價格。這種情況下，如果存在完善的社會信用體系，迫使審計服務(wù)購買人必須通過事務(wù)所的聲譽維持自身的聲譽，則購買人仍然關(guān)注服務(wù)質(zhì)量。但如果缺乏完善的信用體系，則購買人更希望審計價格越低越好。政府、銀行、投資者、社會公眾等審計報告使用者是審計服務(wù)的最終消費者，雖然關(guān)注審計質(zhì)量，但不是購買者，沒有對服務(wù)的選擇權(quán)。這種情況下，通過市場機制形成合理質(zhì)量和價格的條件尚不成熟。

　　由于市場機制缺失，造成企業(yè)選擇價格低的事務(wù)所，事務(wù)所為了維持生存，只能縮減審計程序，降低審計質(zhì)量。因此，注冊會計師行業(yè)具有一定的非市場性，不能完全依靠市場去解決一切問題，僅靠市場不能形成合理價格并維持正常質(zhì)量，政府應(yīng)當(dāng)進行適度干預(yù)，特別是要實行最低限價。這種價格干預(yù)，完全旨在維護公眾利益和提高經(jīng)濟運行質(zhì)量，與壟斷行業(yè)出于自身利益制定統(tǒng)一限價有著本質(zhì)區(qū)別。

　　注冊會計師審計市場是典型的買方市場，會計師事務(wù)所在價格談判中往往屬于弱勢一方，不存在著價格過高而損害交易公平性的問題，對于審計收費似應(yīng)只規(guī)定最低限價，而無需規(guī)定最高限價。但是，由于現(xiàn)行價格法律體系所提供的價格調(diào)節(jié)手段種類有限，除市場調(diào)節(jié)價、政府定價和政府指導(dǎo)價外，沒有其他手段可以選擇，因此《收費辦法》對強制性審計業(yè)務(wù)規(guī)定實行政府指導(dǎo)價，體現(xiàn)了注冊會計師行業(yè)的特點，突出了最低限價導(dǎo)向。

　　當(dāng)然，并非所有的強制性審計業(yè)務(wù)都存在低價競爭，例如證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)、外商投資企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)、金融企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)，其競爭秩序相對是比較規(guī)范的。對這些業(yè)務(wù)，政府指導(dǎo)價沒有必要以設(shè)定價格低限為目標。

　　四、《收費辦法》將“保障會計師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量”作為首要目標

　　《收費辦法》在第一條制定宗旨中，將“保障會計師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量”放在了首要位置，其后的“維護社會公眾利益”也是從另一個角度來闡述保障質(zhì)量。因此，制定《收費辦法》的首要訴求是通過對會計師事務(wù)所服務(wù)收費的規(guī)范來確保服務(wù)質(zhì)量，讓價格能夠支撐一定的服務(wù)標準，進而對公眾利益提供保護。《收費辦法》各項具體規(guī)定充分體現(xiàn)了這一宗旨。

　　五、明確了核定審計服務(wù)平均成本的要素內(nèi)容

　　對審計服務(wù)收費標準的確定充分考慮了行業(yè)特點和要求?！妒召M辦法》第九條第二款規(guī)定，“核定審計服務(wù)社會平均成本，應(yīng)以《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》規(guī)定的必要執(zhí)業(yè)程序為依據(jù)，并考慮執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險和人員培訓(xùn)費用等因素。”

　　《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》規(guī)定的必要執(zhí)業(yè)程序是會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的最低質(zhì)量要求。因此，上述規(guī)定意味著，制定審計服務(wù)收費標準應(yīng)當(dāng)滿足最低質(zhì)量標準的需要，與此對應(yīng)的就是最低收費標準。只有以最低質(zhì)量標準為依據(jù)來核定審計服務(wù)社會平均成本，才能確保審計收費能夠滿足基本執(zhí)業(yè)需要。

　　將人員培訓(xùn)費用作為核定審計服務(wù)社會平均成本的重要因素，體現(xiàn)了行業(yè)“人合”特性。會計師事務(wù)所是專業(yè)服務(wù)中介機構(gòu)，主要成本是智力成本。盡管一份審計報告的制作成本并不高，但報告只是載體，報告中凝聚著大量的智力活動，審計結(jié)論背后是復(fù)雜專業(yè)判斷的支撐。這些工作耗費的不僅僅是注冊會計師參與審計業(yè)務(wù)的時間，實際上，大量的基礎(chǔ)性工作早在承接業(yè)務(wù)之前就已經(jīng)開始了，這就是知識的準備。合格的注冊會計師要不斷維持其知識的更新，按照要求，每位注冊會計師每年都要完成必要的的后續(xù)教育，事務(wù)所也要通過研討、講座等各種形式開展本所注冊會計師的內(nèi)部培訓(xùn)，為注冊會計師保持專業(yè)勝任能力完成必要的準備工作。因此，對審計服務(wù)成本的核定，不能僅僅考慮審計項目的直接成本，還要考慮應(yīng)當(dāng)分攤到審計項目中的培訓(xùn)費用。所謂“臺上一分鐘，臺下十年功”，講的就是這個道理。

　　執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險也是核定審計成本的一項特殊因素。從某種意義上來說，執(zhí)業(yè)責(zé)任是會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)的最主要成本。注冊會計師在市場經(jīng)濟中的角色作用，就是以自身信譽對被審計報告提供擔(dān)保，而自身信譽的建立，必須以承擔(dān)失信的責(zé)任為前提。正如一句格言所說，“責(zé)任是信任的基礎(chǔ)”。所以，責(zé)任是注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的基礎(chǔ)。注冊會計師的責(zé)任最終要落實為財產(chǎn)責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā访鞔_規(guī)定了會計師事務(wù)所的民事責(zé)任，從國內(nèi)外司法實踐來看，并不是說會計師事務(wù)所遵循了法律和執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求就能夠免除民事責(zé)任，由于審計期望差的存在以及“深口袋”理論的影響，民事責(zé)任風(fēng)險是不能完全避免的。會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)不僅有“上臺前的十年功”，而且“下臺后也不能松”，因此審計收費標準的制定應(yīng)當(dāng)充分考慮責(zé)任風(fēng)險因素。

　　六、強調(diào)了投標價格不得低于政府指導(dǎo)價下限

　　招投標是當(dāng)前會計師事務(wù)所低價競爭表現(xiàn)最為明顯的領(lǐng)域。因為招投標方式的報價信息更為透明，價格競爭更為直接。大多數(shù)招標結(jié)果都十分明顯是由報價最低者中標?！妒召M辦法》規(guī)定，會計師事務(wù)所無論參與什么形式的競爭，其審計收費都必須遵循政府指導(dǎo)價規(guī)定，之所以在第十四條專門對投標報價進行規(guī)定，就是強調(diào)投標價格不能低于政府指導(dǎo)價下限。

　　七、強化了對惡性低價競爭的懲處

　　《收費辦法》第十九條第（四）項專門列舉了“違反規(guī)定以傭金、回扣等形式變相降低審計服務(wù)收費超出政府指導(dǎo)價浮動下限”的違法情形，明確指出，會計師事務(wù)所不得以傭金、回扣等形式變相降低審計收費，使實際收費標準低于政府指導(dǎo)價下限。這將為查處惡性低價競爭提供有力的支持。

　　八、異地執(zhí)業(yè)適用的收費標準

　　《注冊會計師法》第二十九條規(guī)定，會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)不受行政區(qū)域限制。實務(wù)中，事務(wù)所特別是大中型事務(wù)所異地執(zhí)業(yè)的情況較為普遍。過去，由于受管轄范圍的限制，地方制定的會計師事務(wù)所收費規(guī)定，無法解決本地事務(wù)所到外地執(zhí)業(yè)或者外地事務(wù)所到本地執(zhí)業(yè)所適用收費標準問題，《收費辦法》的發(fā)布則較好地解決了該問題。

　　理論上講，會計師事務(wù)所異地執(zhí)業(yè)，其成本水平應(yīng)當(dāng)介于事務(wù)所所在地和執(zhí)業(yè)所在地之間。因此，辦法對異地執(zhí)業(yè)允許以兩地中的任一收費規(guī)定執(zhí)行，具體由會計師事務(wù)所和委托人協(xié)商。

　　除異地執(zhí)業(yè)外，還存在著會計師事務(wù)所異地設(shè)立分所應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何地收費規(guī)定的問題。對此存在比較大的分歧。一種意見認為，目前很多事務(wù)所對全國各地分所實行一體化管理，因此分所應(yīng)執(zhí)行總所所在地收費規(guī)定；另一種意見認為，分所執(zhí)行總所所在地收費規(guī)定，將造成分所與本地事務(wù)所的不平等競爭。綜合考慮各方面意見，《收費辦法》規(guī)定分所執(zhí)行分所所在地收費規(guī)定，一是考慮到分所經(jīng)營成本主要受當(dāng)?shù)亟?jīng)濟環(huán)境影響；二是如果某一項業(yè)務(wù)的成本受總所成本因素影響比較大，一般屬于應(yīng)由總所承接的業(yè)務(wù)（如證券業(yè)務(wù)）。

　　九、省級財政部門要切實履行《收費辦法》規(guī)定的職責(zé)

　　考慮到我國幅員廣闊，地區(qū)之間差異大，《收費辦法》僅對會計師事務(wù)所收費涉及的重大問題作了原則性規(guī)定，具體收費標準授權(quán)各省、自治區(qū)、直轄市在《收費辦法》統(tǒng)一原則基礎(chǔ)上自行制定。根據(jù)《收費辦法》第八條，各地收費標準由地方財政部門提出意見，報同級價格主管部門制定。各地需要對實行政府指導(dǎo)價的具體收費項目、每一項目的基準價、浮動幅度作出規(guī)定。各地財政部門要把握主動，全面細致地開展有關(guān)工作，提出適應(yīng)本地區(qū)行業(yè)發(fā)展狀況的收費標準方案。

　　一是要對收費項目開展調(diào)查研究。按照《收費辦法》規(guī)定，對強制性審計業(yè)務(wù)實行政府指導(dǎo)價。收費項目確定是否科學(xué)，影響到政府指導(dǎo)價的實施范圍是否正確，也影響到不同項目的收費標準是否合理。財政部門既要充分掌握當(dāng)前注冊會計師的業(yè)務(wù)現(xiàn)狀，也要合理展望，體現(xiàn)出一定前瞻性。例如，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部控制審計對于上市公司來說屬于強制性要求，因此上市公司內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)列入政府指導(dǎo)價收費項目；又如，醫(yī)院、高校年度會計報表審計是根據(jù)《若干意見》要求即將實施的一項制度，具有強制性，但醫(yī)院、高校審計和企業(yè)審計明顯不同，可能存在顯著的成本差異，因此可考慮單列收費項目；再如，證券類業(yè)務(wù)與非證券類業(yè)務(wù)由于風(fēng)險不同，復(fù)雜程度不同，可以考慮分設(shè)不同項目。由于收費項目在很大程度上具有共同性，財政部將在各地研究基礎(chǔ)上進行總結(jié)，適時發(fā)布指導(dǎo)性意見。

　　二是成本分析要充分聽取行業(yè)意見，照顧行業(yè)特點，以執(zhí)業(yè)準則規(guī)定的必要審計程序為依據(jù)，全面詳細分解成本項目明細構(gòu)成，考慮執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險和人員培訓(xùn)等間接成本。例如，對于差旅費占執(zhí)業(yè)成本比重較大的情況，可以考慮差旅費另行結(jié)算；在制定計件收費標準時，對下級獨立核算單位（如子公司）審計帶來的額外工作量要予以特殊考慮。

　　三是最終指導(dǎo)價格區(qū)間的設(shè)定要突出最低限價導(dǎo)向。政府指導(dǎo)價是手段，遏制低價競爭是目的。基準價和浮動幅度決定價格區(qū)間，因此，兩者要綜合考慮，在合理確定價格下限的同時，要盡量避免將價格限得過緊，影響事務(wù)所正常的積累發(fā)展。對不同類型業(yè)務(wù)制定不同標準是一種可行的解決方案，如對證券類業(yè)務(wù)、涉外業(yè)務(wù)、金融業(yè)務(wù)設(shè)立分類標準。

　　四是要根據(jù)社會經(jīng)濟的發(fā)展適時調(diào)整收費標準。隨著行業(yè)發(fā)展，新的審計業(yè)務(wù)類型可能隨時涌現(xiàn)，特別是《若干意見》的發(fā)布為注冊會計師行業(yè)拓展了極其廣闊的業(yè)務(wù)空間。因此，收費項目也需及時調(diào)整。根據(jù)本地經(jīng)濟發(fā)展水平與物價水平的變化，必要時對各收費項目基準價和浮動幅度也應(yīng)進行調(diào)整。省級財政部門要密切跟蹤變化，適時向物價部門提出調(diào)整建議。根據(jù)《收費辦法》有關(guān)通知要求，各地應(yīng)在今年6月底前制定出本地收費規(guī)定，各地財政部門要利用此次機會對本地過時的收費標準進行全面調(diào)整。

　　五是要高度重視與本地物價部門的溝通協(xié)調(diào)。對會計師事務(wù)所收費管理，物價部門和財政部門要各負其責(zé)，以物價部門為主。此次《收費辦法》的順利發(fā)布，主要依托兩部門的通力配合，這為地方物價與財政部門的合作起到了很好示范作用。財政部門要積極與物價部門溝通，建立良性互動工作機制。特別在收費標準制定的前期基礎(chǔ)工作中，要主動邀請物價部門參與，將進展情況和主要成果要及時向物價部門通報，力爭盡早發(fā)布本地收費辦法。