2012年08月14日

    明年，上海將在交通運輸業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點。日常生活中較為常見的貨物運輸業(yè)自然也在試點范圍之內(nèi)。按照《貨物運輸業(yè)營業(yè)稅征收管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）規(guī)定，從事貨物運輸?shù)某邪?、承租人、掛靠人和個體運輸戶不得認定為自開票納稅人。因此，貨物運輸企業(yè)多為代開票納稅人，代開票納稅人必須到稅務(wù)機關(guān)或中介機構(gòu)代開票，較自開票納稅人手續(xù)多，辦稅成本高。2012年起，接受試點的小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)應(yīng)稅服務(wù)代開的增值稅專用發(fā)票可計算進項稅額，這意味著貨運業(yè)的整個經(jīng)營鏈條都將發(fā)生重大的變化，其稅負也隨之變動。
新政下貨運業(yè)一般納稅人認定較為容易
    貨物運輸業(yè)包括公路、內(nèi)河貨物運輸，該行業(yè)掛靠登記經(jīng)營較為普遍。常見模式為掛靠方（車主、船主通常為自然人）利用所掛靠的企業(yè)、組織等經(jīng)濟主體身份獲得自身難以取得的交易信用與經(jīng)濟利益，被掛靠方利用收取“管理費”“服務(wù)費”等名義獲取利潤。
    根據(jù)《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》附件1：《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“《試點實施辦法》”）第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。第三條規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》進一步明確，《試點實施辦法》第三條規(guī)定的年應(yīng)征增值稅銷售額標準為500萬元（含本數(shù)，下同）。試點地區(qū)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人，應(yīng)當(dāng)申請認定為一般納稅人。運輸企業(yè)年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人和原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人應(yīng)當(dāng)申請認定一般納稅人資格。公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)申請自開票納稅人是納稅人的主動選擇，這和原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人申請有根本不同。
    但是，《試點實施辦法》第四條也規(guī)定，小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。新政策下一般納稅人的認定比原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人的認定容易得多。
稅改后企業(yè)進項稅額準予扣除
    《營業(yè)稅暫行條例》第二條規(guī)定，現(xiàn)行交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%.《增值稅暫行條例》第八條（四）規(guī)定，接受貨物運輸勞務(wù)的增值稅納稅人購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額準予抵扣。
上海營業(yè)稅改征增值稅政策試點后，接受試點的小規(guī)模納稅人交通運輸企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)代開的增值稅專用發(fā)票可計算進項稅額?！督煌ㄟ\輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條（四）規(guī)定，試點納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務(wù)，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。第三條（一）規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務(wù)，按照從提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，從銷項稅額中抵扣。
    《增值稅暫行條例》第八條（四）規(guī)定，接受貨物運輸勞務(wù)的增值稅納稅人購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。
    由上述規(guī)定可知，接受試點小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)應(yīng)稅服務(wù)代開的增值稅專用發(fā)票可計算進項稅額，計算方法和接受非試點繳納交通運輸業(yè)營業(yè)稅的納稅人提供的交通運輸業(yè)服務(wù)是一樣的，這也是對《增值稅暫行條例》政策的延續(xù)。
    增值稅一般納稅人接受試點小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)應(yīng)稅服務(wù)代開的增值稅專用發(fā)票，按照其上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額?！对圏c實施辦法》第二十二條明確，下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。（四）接受交通運輸業(yè)服務(wù)，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。
一般納稅人抵扣政策和其他一般納稅人基本樣同。
    提醒注意兩個問題：一是不論是試點一般納稅人還是非試點一般納稅人接受試點小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)服務(wù)2012年1月1日（含）以后開具的運輸費用結(jié)算單據(jù)（鐵路運輸費用結(jié)算單據(jù)除外）不能抵扣進項稅額。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條（四）第二款規(guī)定，試點納稅人從試點地區(qū)取得的2012年1月1日（含）以后開具的運輸費用結(jié)算單據(jù)（鐵路運輸費用結(jié)算單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。因為試點地區(qū)交通運輸業(yè)服務(wù)不繳納營業(yè)稅而是繳納增值稅。二是試點一般納稅人接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)并非全部可以抵扣進項稅?！对圏c實施辦法》第二十四條規(guī)定，（一）用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃。（二）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)。（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)。（四）接受的旅客運輸服務(wù)。（五）自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第三條（一）規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。試點地區(qū)的原增值稅一般納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)，用于《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列項目的，不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下稱《增值稅條例》）第十條所稱的用于非增值稅應(yīng)稅項目，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。
掛靠經(jīng)營開票很難按一般納稅人處理
    貨物運輸企業(yè)多為代開票納稅人。但并不是所有的接受貨物運輸勞務(wù)方都須要抵扣進項稅，代開票納稅人無自開票資格，即使接受運輸勞務(wù)方不需要要抵扣進項稅，代開票納稅人也只能到稅務(wù)機關(guān)代開票。
試點稅改實施后，試點交通運輸業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。普通發(fā)票不能抵扣進項稅，小規(guī)模納稅人應(yīng)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第十五條規(guī)定領(lǐng)購普通發(fā)票。前面我們提到，試點政策下，貨物運輸業(yè)一般納稅人的認定比原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人的認定容易得多。如果申請認定為一般納稅人，那么根據(jù)《發(fā)票管理辦法》和《關(guān)于修訂＜增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定＞的通知》（國稅發(fā)【2006】156號）領(lǐng)購開具增值稅專用發(fā)票。
    《試點實施辦法》第五十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開。這和非試點貨物運輸業(yè)營稅業(yè)代開票納稅人處理是一樣的。
掛靠經(jīng)營的開票問題。掛靠經(jīng)營雙方雖然貌似利益共同體，但在實踐中，被掛靠方對掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實際上處于個體經(jīng)營狀況。《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。如果被掛靠人為納稅人，由被掛靠人對外開出發(fā)票，但收入和成本并非被掛靠人所有。被掛靠人實質(zhì)上是收取掛靠管理費。貨運服務(wù)收入與成本無法配比。尤其注意的是，如果被掛靠人為一般納稅人時，由于成本并非被掛靠人，成本無法入賬，相應(yīng)的進項稅額無法得到抵扣。并且一般納稅人不能代開專用發(fā)票。因此，如果貨物運輸掛靠一般納稅人經(jīng)營時，必須將掛靠人經(jīng)營收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財務(wù)會計核算，并且利益分配以被掛靠方的利潤為基礎(chǔ)。只有這樣被掛靠人相應(yīng)進項稅才能得到抵扣。而這實質(zhì)上已經(jīng)是自營行為，改變了掛靠經(jīng)營個體經(jīng)營的狀況。
稅改前后貨物運輸業(yè)的稅負差別
（一）營業(yè)稅納稅人和試點小規(guī)模納稅人稅負差別
按照現(xiàn)行規(guī)定，交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%.運輸費用按7%的扣除率計算的進項稅額準予扣除。《試點實施辦法》規(guī)定，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%.一般納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務(wù)，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額?？雌饋矶惛那昂蟮囊?guī)定是一樣的，但由于計稅方法不同，稅負還是有所差別。
例如，上海交通貨運企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司（一般納稅人）提供運輸勞務(wù)，取得收入1000萬元（含稅）。
稅改前：A公司按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，1000×3%＝30（萬元）。
稅改后：A公司做為小規(guī)模納稅人按簡易計稅方法和3%的征收率繳納增值稅，銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）=1000÷（1＋3%）=970.87萬元，應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率＝970.87×3%＝29.13（萬元）。
稅改前后稅負差別30-29.13=0.87萬元。
B公司按照7%的進項抵扣，抵扣運費進項稅額70萬元，稅改前后沒有差異。
（二）營業(yè)稅納稅人和試點一般納稅人稅負差別
例如，上海交通貨運企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司（一般納稅人）提供運輸勞務(wù)，取得收入1000萬元（不含稅），其中耗用油品等花費400萬元（不含稅），耗用貨運客運場站服務(wù)和運輸工具修理費100萬元（不含稅），均取得增值稅專用發(fā)票。企業(yè)B公司須支付1110萬元。
稅改前：A公司按照3%的稅率繳納營業(yè)稅1110×3%＝33.3（萬元）。
稅改后：A公司應(yīng)繳增值稅= 1000×11%-500×17%=25（萬元）
稅改前后A公司稅負差異33.3-25=8.3（萬元）。
稅改前：B公司按照7%計算進項稅額抵扣1110×7%＝77.7（萬元）。
稅改后：B公司按照11%的進項抵扣1000×11%＝110（萬元）。
稅改前后B公司進項稅額抵扣差異110-77.7=32.3（萬元）。
A、B公司稅改前后合計差異40.6萬元，這尚未包括A公司購買運輸工具的進項稅額抵扣。
    上述分析可知，試點交通貨運企業(yè)小規(guī)模納稅人稅負略低于營業(yè)稅納稅人，一般納稅人稅負低于營業(yè)稅納稅人較多。
    增值稅一般納稅人接受試點小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)服務(wù)代開專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，筆者認為，這只是一項試點的特殊政策，推廣應(yīng)用之后，應(yīng)當(dāng)只能抵扣專用發(fā)票上注明的進項稅額，那么稅負差別將進一步加大。

                                                                                              責(zé)任編輯：阿美