當(dāng)前，我國國民經(jīng)濟進入轉(zhuǎn)型升級階段，企業(yè)重組整合日益加快，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）就享受特殊性稅務(wù)處理的條件明確放寬，為企業(yè)重組整合提供了稅收助力器。本文以案例形式就股權(quán)收購重組方式做如下分析。

1.股權(quán)收購：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條中有關(guān)“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”規(guī)定調(diào)整為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”。原文修改為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。

2.資產(chǎn)收購：將財稅〔2009〕59號文件第六條中有關(guān)“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”規(guī)定調(diào)整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”。原文修改為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。

案例分析：A投資公司以10000萬元投資并持有a房地產(chǎn)公司100%的股權(quán)，2014年1月1日，A公司擬轉(zhuǎn)讓a房地產(chǎn)公司60%的股權(quán)（每股市價5元，每股計稅基礎(chǔ)1元）給B公司，雙方作價30000萬元，B公司給A公司其所持有的b公司股權(quán)5000股（每股市價5.2元，每股計稅基礎(chǔ)1元）作價金額26000萬元，非股權(quán)支付金額4000萬元。假定該股權(quán)收購交易活動符合特殊性稅務(wù)處理的條件。那么B公司、A公司如何進行企業(yè)所得稅處理？

由于收購企業(yè)B公司購買被收購企業(yè)A公司股權(quán)的60%，已經(jīng)超過50%，并且股權(quán)支付金額為86.67%［26000÷（26000＋4000）］，大于85%。因此，符合特殊性稅務(wù)處理條件，該股權(quán)收購交易可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

因此，A公司、B公司的所得稅處理如下：

1.A公司收到B公司享有的b公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5200萬元（10000×60%×86.67%）。

另外，非股權(quán)支付金額4000萬元中，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定“重組交易各方按照規(guī)定符合特殊性稅務(wù)處理的，對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。

A公司收到的非股權(quán)支付金額4000萬元所對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成本＝10000×60%×4000÷（26000＋4000）＝800（萬元）。

A公司收到的非股權(quán)支付金額4000萬元所對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝4000－800＝3200（萬元）。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。A公司和B公司之間的股權(quán)交換具有商業(yè)實質(zhì)，按照會計準(zhǔn)則應(yīng)處理如下：

A公司會計處理：

借：長期股權(quán)投資——b公司    26000

    銀行存款            4000

    貸：長期股權(quán)投資——a公司 6000

        投資收益             24000

作為A公司而言，會計確認(rèn)損益24000萬元，稅法要求確認(rèn)所得3200萬元，所得稅匯算清繳需要納稅調(diào)減24000－3200＝20800（萬元）。同時，會計上認(rèn)可取得的b公司股權(quán)的賬面價值為26000萬元，但是稅法上認(rèn)為取得b公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5200萬元，假設(shè)以后A公司把b公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，收入26000萬元，會計處理上認(rèn)為沒有收益，但是稅法上會要求調(diào)增20800萬元（26000－5200），因為稅法的計稅基礎(chǔ)是5200萬元。

A公司在2014年企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報當(dāng)中，股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理填報A105100表企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表。A105000表“第36行企業(yè)重組”賬載金額24000萬元，稅收金額3200萬元由A105100表自動生成，納稅調(diào)減20800萬元。

2.B公司收購A公司享有的a公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為9200萬元（5200＋4000）。

B公司和A公司之間的股權(quán)交換具有商業(yè)實質(zhì)，按照會計準(zhǔn)則應(yīng)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——a公司 30000

    貸：長期股權(quán)投資——b公司 5000

        銀行存款 4000

        投資收益 21000

作為B公司而言，會計確認(rèn)損益21000萬元，稅法不確認(rèn)所得，所得稅匯算清繳需要納稅調(diào)減21000萬元。同時，會計上認(rèn)可取得的a公司股權(quán)的賬面價值為30000萬元，但是稅法認(rèn)可取得a公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為9200萬元。

B公司年度納稅申報同A公司一樣，填報A105100表企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表和A105000表“第36行企業(yè)重組”行。

3.股權(quán)收購?fù)瓿珊?，B公司、A公司的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

相關(guān)政策——
   財稅[2014]116號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知 
   政策解讀——以技術(shù)發(fā)明成果投資 應(yīng)納稅所得額如何確定？ <史玉峰>

國家稅務(wù)總局公告2015年第20號:非貨幣資產(chǎn)對外投資所得稅問題的理論分析 <趙國慶>