編者按：
    2015年2月初，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）（以下簡稱“7號公告”），廢止了國稅總局于2009年以及2011年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）兩個部門規(guī)范性文件的相應(yīng)條款，對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)的認(rèn)定、合理商業(yè)目的的判定、納稅調(diào)整的方法以及境外轉(zhuǎn)讓方與受讓方的報告義務(wù)、納稅義務(wù)及扣繳義務(wù)作出了明確規(guī)定。7號公告第十九條規(guī)定“本公告自發(fā)布之日起施行。本公告發(fā)布前發(fā)生但未作稅務(wù)處理的事項，依據(jù)本公告執(zhí)行”。

本文從法的溯及力角度考量7號公告的效力及適用，進(jìn)而評估該類交易的稅法風(fēng)險，并提出風(fēng)險應(yīng)對建議。

一、7號公告的法律性質(zhì)是部門規(guī)范性文件
    7號公告是由國家稅務(wù)總局制定和發(fā)布的一份部門規(guī)范性文件，不屬于部門規(guī)章?！兑?guī)章制定程序條例》（國務(wù)院令第322號）以及《中華人民共和國立法法》對部門規(guī)章的制定程序作出了明確規(guī)定，包括立項、起草、決定與公布、解釋與備案等程序。從制定形式上看，7號公告屬于規(guī)范性文件。

《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第20號）第二條規(guī)定，“稅收規(guī)范性文件，是指縣以上（含本級）稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法定職權(quán)和規(guī)定程序制定并公布的，規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及其他稅務(wù)行政相對人（以下簡稱‘稅務(wù)行政相對人’）權(quán)利、義務(wù)，在本轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力并反復(fù)適用的文件。國家稅務(wù)總局制定的稅務(wù)部門規(guī)章，不屬于本辦法所稱的稅收規(guī)范性文件”。

因此，7號公告是國家稅務(wù)總局制定并公布的，規(guī)定非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)并在全國范圍內(nèi)具有普遍約束力并反復(fù)適用的規(guī)范性文件。

二、7號公告是否具有溯及力
    （一）規(guī)范性文件的溯及力
    1、從舊兼從輕
    在溯及力方面，我國的法律體系遵循的是“從舊兼從輕”的溯及既往原則?！吨腥A人民共和國立法法》第九十三條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。”“從舊兼從輕”的原則也為部門規(guī)范性文件的溯及力判定提供了借鑒?！抖愂找?guī)范性文件制定管理辦法》第十三條規(guī)定，“稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對人權(quán)利和利益而作出的特別規(guī)定除外?！?

根據(jù)上述規(guī)定，稅收規(guī)范性文件具備溯及既往效力的條件有二：首先，新文件溯及既往的適用是為了更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對人的權(quán)利和利益；其次，新文件必須明確規(guī)定溯及既往的條款，即作出“特別規(guī)定”。

2、從舊兼從輕的例外
    在“從舊兼從輕”原則的基礎(chǔ)上，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定了規(guī)范性文件的溯及效力。《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第十四條規(guī)定，“稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)自公布之日起30日后施行。對公布后不立即施行有礙執(zhí)行的稅收規(guī)范性文件，可以自公布之日起施行。經(jīng)授權(quán)對規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件做出補(bǔ)充規(guī)定的稅收規(guī)范性文件，施行時間可與規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的施行時間相同。”根據(jù)該條規(guī)定，一項稅收規(guī)范性文件即便是沒有成就“更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對人權(quán)利和利益”的條件，只要其屬于一項經(jīng)授權(quán)對規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的補(bǔ)充規(guī)定，其適用效力可以向前追溯到被補(bǔ)充的規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的施行時間。

通常，稅收規(guī)范性文件的施行之日即為生效之日，公布之日在先，施行之日在后，亦或者公布之日與施行之日屬同一日。但是，當(dāng)一件稅收規(guī)范性文件是經(jīng)授權(quán)對規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件做出補(bǔ)充規(guī)定的稅收規(guī)范性文件時，其施行時間可與規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的施行時間相同。也就是說，施行之日有可能會在公布之日之前，從客觀上產(chǎn)生溯及既往的效果。

（二）7號公告的溯及力存在瑕疵
    7號公告第十九條規(guī)定，“本公告自發(fā)布之日起施行。本公告發(fā)布前發(fā)生但未作稅務(wù)處理的事項，依據(jù)本公告執(zhí)行?！眴螐谋緱l規(guī)定可以看出，7號公告具備溯及力，對于發(fā)布之前未做稅務(wù)處理的事項具有適用的效力，而且，向前溯及既往沒有時期的限制。那么，7號公告第十九條對其自身規(guī)定的溯及既往的效力是否合法呢？答案是否定的。

1、7號公告并非“從輕”的規(guī)定
    前已述及，根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第十三條的規(guī)定，稅收規(guī)范性文件只有在能夠更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對人的權(quán)利和利益的條件下才能向前溯及適用。但是，7號公告并不具備這一條件。
    第一，7號公告對實施納稅調(diào)整的范圍從非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)擴(kuò)大至非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所財產(chǎn)、境內(nèi)不動產(chǎn)等中國應(yīng)稅財產(chǎn)，無疑擴(kuò)大了納稅調(diào)整的范圍，對非居民企業(yè)這一類納稅人產(chǎn)生了不利的影響。
    第二，7號公告明確規(guī)定了不具有合理商業(yè)目的的情形，并規(guī)定對這些情形直接適用納稅調(diào)整，顯然將納稅調(diào)整的規(guī)定制定的十分嚴(yán)苛。
    第三，7號公告嚴(yán)格規(guī)定了境外轉(zhuǎn)讓方與境外受讓方的報告義務(wù)、納稅義務(wù)及扣繳義務(wù)，使得納稅人的稅務(wù)合規(guī)成本大大增加。
    總之，7號公告對非居民企業(yè)的規(guī)定較以往規(guī)定均更為嚴(yán)苛，根本無法構(gòu)成“更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對人”的條件，因此，針對7號公告發(fā)布之前的事項，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能依據(jù)7號公告加以調(diào)整。7號公告第十九條的規(guī)定違反了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第十三條對“從舊兼從輕”的規(guī)定，存在合法性瑕疵的問題。

2、7號公告的施行時間為公布之日
    7號公告明確規(guī)定了施行時間是公布之日，沒有向前追溯至“規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件”的施行時間，不構(gòu)成“從舊兼從輕”原則的另一種例外情況。
    綜上所述，7號公告第十九條對自身溯及力的規(guī)定明顯不符合稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)從舊兼從輕的原則，適用于7號公告施行之后發(fā)生的稅務(wù)事項，而不能適用于7號公告施行之前發(fā)生的稅務(wù)事項。

三、7號公告導(dǎo)致的稅法問題
    （一）不當(dāng)擴(kuò)大中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管權(quán)限
    我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對非居民企業(yè)來源于境外的收入沒有法定的稅收管轄權(quán)。同時，企業(yè)所得稅法及其實施條例對如何判定來源于境內(nèi)、境外的收入做出的明確的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得依照被投資企業(yè)所在地確定收入來源地。境外非居民企業(yè)在境外轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)的股權(quán)，不屬于來源于中國境內(nèi)的收入，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對境外非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅。因此，7號公告作為一項稅收規(guī)范性文件，呈現(xiàn)出無法可依的狀態(tài)。

（二）對“不具有合理商業(yè)目的”的認(rèn)定不夠合理
    7號公告明確規(guī)定，對于非居民企業(yè)不具有合理商業(yè)目的地間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)7號公告第四條的規(guī)定，同時符合該條規(guī)定的四項條件的，直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，這種目的測試方法明顯不具合理性，在理論上亦多有缺陷。7號公告第四條的規(guī)定無法完全測試出某一項交易的商業(yè)目的，卻直接規(guī)定不具有合理商業(yè)目的，過于嚴(yán)苛和絕對，集中凸顯了征稅的“功利性”。從稅收中性原則以及稅法的秩序性因素考察，7號公告應(yīng)當(dāng)規(guī)定某一項交易符合一些特定情形的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的，并且給出稅務(wù)機(jī)關(guān)在運用目的測試方法時應(yīng)當(dāng)達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)，否則會不當(dāng)擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由采量權(quán)限，導(dǎo)致納稅義務(wù)的不確定性以及稅收征管秩序的混亂。

（三）易引發(fā)國際稅務(wù)爭議
    由于7號公告明確規(guī)定了境外轉(zhuǎn)讓方與境外受讓方的報告義務(wù)、納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)，并擴(kuò)大了我國稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整的權(quán)限。這就導(dǎo)致對境外交易的納稅調(diào)整容易引發(fā)國際性雙重征稅，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整沒有明確的稅法依據(jù)，極容易引發(fā)境外非居民企業(yè)與中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)爭議。國際稅務(wù)爭議的增多也會減損中國改革開放的形象，不利于創(chuàng)造良好的引進(jìn)投資的稅收環(huán)境。

四、7號公告稅務(wù)爭議的應(yīng)對措施
    7號公告第十九條對自身規(guī)定的溯及力的缺陷是明顯的。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會在稅務(wù)執(zhí)法過程中忽略甚至沖破稅法對其自身稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)限的限制，不當(dāng)?shù)貙{稅人施加不合理地處理行為，這就要納稅人充分尋求稅務(wù)律師的支持和幫助，維護(hù)自身的合法權(quán)益。

《中華人民共和國行政復(fù)議法》第七條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對具體行政行為申請行政復(fù)議時，可以一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對該規(guī)定的審查申請：（一）國務(wù)院部門的規(guī)定……”同時，《中華人民共和國行政訴訟法》第五十三條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。”當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對非居民企業(yè)2015年之前的交易事項依據(jù)7號公告啟動納稅調(diào)查調(diào)整程序并作出納稅調(diào)整處理決定的，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極應(yīng)對，通過行政復(fù)議程序或行政訴訟司法程序提請復(fù)議機(jī)關(guān)或法院對7號公告的溯及力條款實施附帶性審查，從而爭取否定7號公告的溯及力，為爭議的妥善解決奠定基礎(chǔ)。

小結(jié)
    7號公告第十九條寥寥數(shù)字便將文件的法律效力溯及至文件發(fā)布之前，嚴(yán)重缺乏合法性和合理性依據(jù)。根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》對稅收規(guī)范性文件溯及力的約束性規(guī)定，可以推出7號公告的施行之日只能是其公布之日，再向前追溯的，就不具備法律的依據(jù)。一直以來，國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件大多都存在類似的溯及力欠缺合法性的問題，同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中往往沖破稅法對稅務(wù)行政執(zhí)法的限制規(guī)定，不僅損害了納稅人的合法權(quán)益，而且給稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法工作帶來了很大的違法風(fēng)險。特別是本次國稅總局以7號公告的形式發(fā)布了較為敏感的跨境特別納稅調(diào)整的規(guī)定，將直接導(dǎo)致基層稅務(wù)機(jī)關(guān)所謂“征稅權(quán)”的不斷擴(kuò)充，在經(jīng)濟(jì)持續(xù)下行的大背景下亦將爆發(fā)更多的稅務(wù)爭議。華稅建議，納稅人就7號公告與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議的，應(yīng)當(dāng)考察規(guī)范性文件的溯及力、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管時限等至關(guān)重要的因素，必要時借助于稅務(wù)律師的專業(yè)支持，依法維護(hù)自身的合法權(quán)益。特別是日前最高人民法院發(fā)布了《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》，將類似7號公告的“紅頭文件”合法性納入其法律審查的范圍，7號公告能否經(jīng)得起考驗，讓我們拭目以待。

相關(guān)政策—— 《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號）
    《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號:非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀三 
    國家稅務(wù)總局公告2015年第7號:非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀二 
    國家稅務(wù)總局公告2015年第7號:非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀一