內(nèi)容提要：拍賣行業(yè)是一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，對(duì)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有積極的意義，但拍賣行業(yè)現(xiàn)行稅收負(fù)擔(dān)較重，已影響到了拍賣行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。本文通過對(duì)拍賣行業(yè)現(xiàn)行貨物與勞務(wù)稅收政策的分析，指出其存在增值稅重復(fù)征稅、拍賣人稅收負(fù)擔(dān)較重、區(qū)域間拍賣人稅負(fù)不公三個(gè)問題，并針對(duì)研究了在拍賣行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”需要關(guān)注的三個(gè)方面，即明確稅收政策制定的依據(jù)、拍賣活動(dòng)的實(shí)質(zhì)以及拍賣人向買受人收取的拍品成交額的性質(zhì)，最后從拍賣人增值稅一般規(guī)定、特殊規(guī)定和簡(jiǎn)易征收三個(gè)層面提出了完善拍賣行業(yè)增值稅政策建議，希望能為我國(guó)拍賣行業(yè)“營(yíng)改增”提供政策參考。 
    關(guān)鍵詞：拍賣行業(yè)  拍賣人  “營(yíng)改增”  政策建議

拍賣行業(yè)是一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，在活躍經(jīng)濟(jì)、潤(rùn)滑交易、循環(huán)利用、繁榮藝術(shù)、增值財(cái)富和陽(yáng)光公產(chǎn)等方面具有積極的意義。但同時(shí)，拍賣行業(yè)在發(fā)展中也面臨很多問題，其中一個(gè)問題就是過重的稅收負(fù)擔(dān)，這一問題已影響到拍賣行業(yè)的健康發(fā)展。根據(jù)我國(guó)稅制改革規(guī)劃，“十二五”期間我國(guó)將逐步推進(jìn)“營(yíng)改增”，并將覆蓋拍賣行業(yè)。如何使增值稅的制度設(shè)計(jì)更符合拍賣行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特征，從而解決行業(yè)稅負(fù)過重的問題，讓拍賣行業(yè)獲得公平的稅收環(huán)境，并通過“營(yíng)改增”促進(jìn)拍賣行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展，是擺在我們而前的一項(xiàng)亟需解決的課題。 
    一、拍賣行業(yè)現(xiàn)行貨物與勞務(wù)稅收政策及存在的問題 
    （一）現(xiàn)行貨物與勞務(wù)稅收政策 
    目前，我國(guó)對(duì)拍賣人征收貨物與勞務(wù)稅的政策，主要是1999年頒布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)）；以及2012年頒發(fā)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于二手車經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第23號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“23號(hào)公告”）。 
    （二）現(xiàn)行貨物與勞務(wù)稅收政策存在的問題 
    1.增值稅重復(fù)征稅。 
    增值稅作為克服重復(fù)征稅的一個(gè)優(yōu)秀稅種，其征稅原理是征稅抵扣，不征稅不抵扣，但國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件卻導(dǎo)致了增值稅重復(fù)征稅，表現(xiàn)為：
  （1）對(duì)同一拍品的同一成交額征收兩次增值稅。在我國(guó)拍賣經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，拍賣人是不對(duì)拍品的成交額加價(jià)的，否則就違反了《拍賣法》的相關(guān)規(guī)定。國(guó)稅發(fā)[1999] 40號(hào)文件對(duì)拍賣人計(jì)征增值稅的稅基是拍品的成交額和向買受人收取的傭金，拍賣成交后，對(duì)委托人銷售貨物的行為，稅法規(guī)定也要計(jì)征增值稅，其稅基也是拍品的成交額。這就形成了對(duì)同一稅基征收兩次增值稅，造成重復(fù)課稅，違背了增值稅原理。
  （2）對(duì)拍品成交額和傭金征收增值稅，卻不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅是憑借增值稅專用發(fā)票抵扣上一環(huán)節(jié)的稅款，即“征稅抵扣，不征稅不抵扣”。國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件對(duì)拍賣人的拍賣行為征收增值稅，是符合我國(guó)增值稅有關(guān)規(guī)定的。但對(duì)拍賣人征收增值稅，前提是允許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果拍賣人不對(duì)拍品成交額加價(jià)，即貨物“平進(jìn)平出”，并不增加拍賣人的稅負(fù)。但國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件對(duì)拍賣人實(shí)行簡(jiǎn)易征收方法，即不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，與增值稅“征稅抵扣，不征稅不抵扣”的原理相悖。 
    2.拍賣人稅負(fù)過重。 
    （1）拍賣人自身稅負(fù)沉重。如果執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件，會(huì)使拍賣行業(yè)的所有企業(yè)稅負(fù)加重。以機(jī)動(dòng)車拍賣為例，假設(shè)某臺(tái)機(jī)動(dòng)車的成交額為100萬元，傭金率為1%（現(xiàn)實(shí)中拍賣人收取的傭金率通常小于1%），拍賣人收取買受人1萬元傭金。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件，拍賣人應(yīng)繳納的增值稅=（100+1）÷1.03X3%=2.94（萬元），拍賣人應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=2.94X10%=0.29（萬元），共計(jì)3.23萬元?？梢钥闯?，拍賣人僅收取了1萬元的傭金，卻要繳納3.23萬元的稅金及其附加，稅負(fù)嚴(yán)重倒掛。 
    （2）與其他類似企業(yè)相比稅收負(fù)擔(dān)重。拍賣人的稅負(fù)與其他類似企業(yè)（如產(chǎn)權(quán)交易中心、經(jīng)紀(jì)公司）比較，相對(duì)較重。
    例如，某企業(yè)預(yù)出售一臺(tái)設(shè)備，設(shè)備的成交價(jià)格為100萬元。設(shè)備出售的方式有三種：
    一是通過拍賣公司公開拍賣；
    二是通過產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌交易；
    三是通過經(jīng)紀(jì)公司代售。
    假設(shè)委托方和買受人均依成交價(jià)款的3%支付傭金，即收取委托方傭金=100X3%=3（萬元），收取買受方傭金=100X3%=3（萬元），共取得傭金收入6萬元。拍賣人貨物與勞務(wù)稅實(shí)際稅負(fù)。收取的委托人傭金收入繳納的營(yíng)業(yè)稅=3X5%=0.15（萬元），收取買受人代收轉(zhuǎn)付的成交價(jià)款及傭金收入繳納增值稅=（100+3）÷（1+3%）X3%=3（萬元），貨物與勞務(wù)稅實(shí)際稅負(fù)=（0.15+3）÷6X100%=52.5%。產(chǎn)權(quán)交易所和經(jīng)紀(jì)公司貨物與勞務(wù)稅實(shí)際稅負(fù)。收取的委托人傭金收入繳納的營(yíng)業(yè)稅=3X5%=0.15（萬元），收取買受人傭金收入繳納營(yíng)業(yè)稅=3X5%=0.15（萬元），貨物與勞務(wù)稅實(shí)際稅負(fù)=（0.15+0.15）÷6X100%=5%?？梢钥闯觯绻患移髽I(yè)分別通過拍賣人、產(chǎn)權(quán)交易中心和經(jīng)紀(jì)公司出售一臺(tái)成交價(jià)格為100萬元的設(shè)備，拍賣人貨物與勞務(wù)稅實(shí)際稅負(fù)比產(chǎn)權(quán)交易中心和經(jīng)紀(jì)公司高出47.5個(gè)百分點(diǎn)。 
    3.各地在執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件時(shí)存在較大差異，導(dǎo)致拍賣人之間稅負(fù)不公。 
    國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件自1999年頒布至今，我國(guó)各地在執(zhí)行中存在較大的差異，表現(xiàn)為許多?。ㄊ校┪磮?zhí)行該文件，拍賣人向買受人和委托人收取的傭金收入一律按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅；有些?。ㄊ校┳兿鄨?zhí)行國(guó)稅發(fā)[1999] 40號(hào)文件，將拍賣人向買受人收取的傭金收入計(jì)征增值稅，而對(duì)拍品成交額不予征收；個(gè)別省（市）雖然執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件，但執(zhí)行差異較大。國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件在區(qū)域間執(zhí)行的差異，導(dǎo)致不同?。ㄊ校┑呐馁u人稅收負(fù)擔(dān)不公平。

二、拍賣行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”需要關(guān)注的三個(gè)方面 
    在設(shè)計(jì)拍賣行業(yè)“營(yíng)改增”制度時(shí)，需要先明確稅收政策制定的依據(jù)，同時(shí)還要明確拍賣活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，以及拍賣人向買受人收取的拍品成交額的性質(zhì)。這是制定合理增值稅制度的前提。
    （一）稅收政策的制定應(yīng)依據(jù)拍賣活動(dòng)的實(shí)質(zhì) 
    國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件對(duì)拍賣人向買受人收取的拍品成交價(jià)款和傭金收入征收增值稅，是依照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“銷售代銷貨物”，將拍賣人的經(jīng)營(yíng)行為以“視同銷售”征收增值稅同時(shí)對(duì)于拍賣人向委托人收取的傭金征收營(yíng)業(yè)稅?？梢钥闯?，稅收政策依據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4754-2011）的分類標(biāo)準(zhǔn)將拍賣行業(yè)歸屬于兩個(gè)行業(yè)，一個(gè)是批發(fā)業(yè)，一個(gè)是服務(wù)業(yè)，這樣就會(huì)出現(xiàn)對(duì)于一個(gè)同樣是向交易雙方提供中介服務(wù)的拍賣人來說，卻存在著對(duì)買受人而言是批發(fā)業(yè)，征收增值稅；對(duì)委托人而言是服務(wù)業(yè)，征收營(yíng)業(yè)稅的狀況。我們認(rèn)為，在制定拍賣行業(yè)稅收政策時(shí)，應(yīng)考慮拍賣活動(dòng)中介服務(wù)的實(shí)質(zhì)及拍賣的交易方式、結(jié)算方式等情況。

（二）拍賣活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是提供中介服務(wù) 
    拍賣行業(yè)具有商務(wù)服務(wù)業(yè)的內(nèi)在特征，具體表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面 
    1.拍賣人不擁有拍品的所有權(quán)。我國(guó)《拍賣法》第二十二條規(guī)定：“拍賣人及其工作人員不得以競(jìng)買人的身份參與自己組織的拍賣活動(dòng)，并不得委托他人代為競(jìng)買”。第二十三條規(guī)定：“拍賣人不得在自己組織的拍賣活動(dòng)中拍賣自己的物品或者財(cái)產(chǎn)權(quán)利”。拍賣人在拍賣活動(dòng)中，只是為買賣雙方提供中介服務(wù)，拍賣人不擁有拍品的所有權(quán)，其經(jīng)營(yíng)行為屬于典型的商務(wù)服務(wù)。 
    2.拍賣人的代理活動(dòng)是一種全程介入式服務(wù)。與一般的代理人相比，拍賣人的代理活動(dòng)是一種全程介入式服務(wù)。拍賣人由于自身商業(yè)行為和業(yè)務(wù)的特殊性需要，在提供中介服務(wù)的交易過程中全程介入，以保證交易雙方的權(quán)益和交易的盡快完成。如在拍賣受理過程中要對(duì)拍品的法律資格進(jìn)行審查，對(duì)委托人、競(jìng)買人和買受人的合法資格及償付能力進(jìn)行審查，將買受人支付拍品的成交額事先打入拍賣人的賬戶，拍賣人以自己的名義開具拍品發(fā)票等。拍賣人的這種全程介入式服務(wù)主要源于兩點(diǎn)：
    一是為拍品的正常成交提供保證。在拍賣實(shí)施過程中，可能存在拍賣落錘后，買受人不履行承諾，不向委托人支付拍品的成交款，也可能存在委托人不履約的情況。拍賣人作為第三方媒介，有義務(wù)保障交易的公平、公正，避免發(fā)生糾紛和欺詐。
    二是委托人為了對(duì)自身信息保密，要求拍賣人給買受人開具發(fā)票。這就要求買受人先將拍品的成交額打入拍賣人的賬戶中。 
    （三）拍品成交額屬于拍賣人“代收轉(zhuǎn)付”款項(xiàng) 
    拍賣人收取的拍品成交額屬于拍賣人的“代收轉(zhuǎn)付”款項(xiàng)，不是拍賣人的營(yíng)業(yè)收入?！颁N售代銷貨物”主要有“視同買斷”和“支付手續(xù)費(fèi)”兩種方式。就拍賣人而言，其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)屬于“銷售代銷貨物”中的“支付手續(xù)費(fèi)”方式，而非“視同買斷”。拍賣人在交易中僅僅起媒介（搭建交易平臺(tái)）的作用，不擁有拍品的經(jīng)銷權(quán)，不能做買斷交易。買受人支付給拍賣人的拍品成交額，是拍賣人代委托人收取的，并要全額轉(zhuǎn)交給委托人的。拍品的成交額只是拍賣人的“代收轉(zhuǎn)付”款項(xiàng)，不是拍賣人的營(yíng)業(yè)收入。

三、對(duì)拍賣行業(yè)增值稅政策建議 
    鑒于在我國(guó)拍賣實(shí)踐中，不同拍品在拍賣活動(dòng)中存在很大差異，加之委托人能否給拍賣人開具增值稅專用發(fā)票的情況也極為復(fù)雜，我國(guó)拍賣行業(yè)增值稅的計(jì)稅方法應(yīng)根據(jù)不同情況，分別適用一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2013] 37號(hào)）[全文廢止]（以下簡(jiǎn)稱“《試點(diǎn)實(shí)施辦法》”）中“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”的有關(guān)規(guī)定，拍賣行業(yè)取得的傭金收入適用于“文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)”稅目下的“會(huì)議展覽服務(wù)”細(xì)目。 
    稅屋提示——參考最新政策財(cái)稅[2013]106號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知
    （一）拍賣人增值稅的一般規(guī)定 
    拍賣人增值稅一般規(guī)定指拍賣人適用于《試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的增值稅一般計(jì)稅方法。鑒于拍賣人在拍賣活動(dòng)中存在以自己名義給買受人開具拍品發(fā)票和不以自己名義給買受人開具拍品發(fā)票兩種情形，拍賣人增值稅一般規(guī)定也分為兩種情況。 
    1.拍賣人以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票?！芭馁u人以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票”是指拍賣人以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票，且可以從委托人處取得拍品的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。拍賣人以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票，稅收上視拍賣人為從事銷售活動(dòng)的納稅主體，拍賣人的經(jīng)營(yíng)行為劃分為購(gòu)進(jìn)貨物與銷售貨物兩項(xiàng)。此制度適用于委托人是增值稅一般納稅人，且委托人可以開具增值稅專用發(fā)票的情況。
    （1）計(jì)稅依據(jù)。拍賣人應(yīng)就拍品的成交額以及向買受人和委托人收取的傭金收入作為計(jì)稅銷售額，計(jì)征增值稅。
    （2）適用稅率。此制度分別就拍品的成交額和傭金規(guī)定不同的適用稅率。
    第一，拍品的成交額依17%、13%的稅率征收，即按照《增值稅暫行條例》及《試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的適用稅率確定。
    第二，傭金收入按“文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)—會(huì)議展覽服務(wù)”適用的6%稅率征收。
    同時(shí)，如果拍品是適用免稅貨物或服務(wù)的，傭金收入也免稅。 
    2.拍賣人不以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票。“拍賣人不以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票”是指拍賣人以第三方媒介的身份，向委托人和買受人提供中介服務(wù)，不“代收轉(zhuǎn)付”拍品的成交額。拍賣人不以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票，稅收上視拍賣人是為買賣雙方提供中介服務(wù)的納稅主體。
    （1）計(jì)稅依據(jù)。拍賣人應(yīng)就向買受人和委托人收取的傭金收入作為計(jì)稅銷售額。
    （2）稅率。傭金收入按“文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)—會(huì)議展覽服務(wù)”適用的6%稅率征收。 
    （二）拍賣人增值稅的特殊規(guī)定 
    拍賣人增值稅特殊規(guī)定指拍賣人以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票，且無法從委托人處取得拍品的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。拍賣人以自己的名義給買受人開具拍品發(fā)票，由于無法取得拍品的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，稅收上視拍賣人是為買賣雙方提供中介服務(wù)。拍賣人為買受人開具的拍品成交額不作為拍賣人的收入，不予征稅。 
    1.計(jì)稅依據(jù)。拍賣人向買受人和委托人收取的傭金收入作為計(jì)稅銷售額。 
    2.稅率。傭金收入按“文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)—會(huì)議展覽服務(wù)”適用的6%稅率征收。 
    3.拍品成交額的稅務(wù)處理。
    在該方法下，拍品的成交額是由拍賣人“代收轉(zhuǎn)付”的，且拍賣人不能取得拍品的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。所以拍賣人給買受人開具的增值稅發(fā)票要分別列明兩項(xiàng)內(nèi)容：
    一是收取的傭金收入及繳納的6%的銷項(xiàng)稅額；
    二是拍品的成交額以及委托人繳納的增值稅稅額。拍賣人向買受人開具發(fā)票的前提是委托人應(yīng)繳納的增值稅已由拍賣人代扣代繳，并取得了完稅憑證。
    這樣做的目的：
    一是買受人交付給拍賣人拍品的成交額，要給買受人有效憑證；
    二是發(fā)票上注明的委托人繳納的增值稅稅額，是以委托人先完稅為前提的，這樣可以通過拍賣人源泉控制稅款。 
    （三）拍賣人增值稅的簡(jiǎn)易征收 
    如果拍賣人年應(yīng)稅服務(wù)收入小于500萬元，按增值稅的簡(jiǎn)易征收方法計(jì)稅。計(jì)稅依據(jù)是拍賣人的傭金收入，依3%征收率減按2%征收增值稅。

【參考文獻(xiàn)】
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    [2] 王瑛.論拍賣企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2009年第3期. 
    【作者簡(jiǎn)介】楊虹，中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 許強(qiáng)，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)
    【文章出處】《稅務(wù)研究》2015年第2期