（三）設(shè)置企業(yè)重組安全港 

近年來，國際經(jīng)濟處于深刻變化和調(diào)整之中，企業(yè)集團內(nèi)部重組日益頻繁，而集團內(nèi)重組往往引發(fā)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易。從商業(yè)角度來看，許多集團重組具有合理商業(yè)目的；從稅收角度來看，該重組可能僅涉及遞延納稅，沒有改變其對中國負有的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。由于698號文并未對這種情況做出特別規(guī)定，增加了集團重組稅收的不確定性，是困擾征納雙方的主要問題之一。為此，7號公告設(shè)置了企業(yè)重組的安全港，對于具有80% 以上股權(quán)關(guān)系的集團內(nèi)企業(yè)重組，凡不以獲取更有利的稅收待遇為目的，且不產(chǎn)生現(xiàn)金支付的，相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易可以不被重新定性或調(diào)整。即便一些集團內(nèi)部重組不能適用安全港規(guī)則，也不一定要征稅——需要依照7號公告第三條判斷其是否具有合理商業(yè)目的，只有不具有合理商業(yè)目的的集團重組，才須調(diào)整征稅。 
    關(guān)于7號公告集團內(nèi)部重組安全港規(guī)定與《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）跨境重組規(guī)定的關(guān)系，兩者并不存在重疊和沖突。前者適用于間接轉(zhuǎn)讓交易，后者適用于直接轉(zhuǎn)讓交易，適用對象不同；前者依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十七條，后者依據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條，上位法依據(jù)不同。 
    （四）明確納稅義務(wù)發(fā)生時間 
    698號文沒有明確被調(diào)整的納稅義務(wù)發(fā)生時點及調(diào)整后的稅收后果。一段時間以來，在業(yè)界存在這樣一種認識，即間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得納稅義務(wù)是因為稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整認定所致，納稅義務(wù)及后果只能從稅務(wù)機關(guān)調(diào)整決定后算。但按照反避稅的一般法律邏輯，盡管納稅人應(yīng)該按照稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整決定繳納稅款，但確定其負有納稅義務(wù)的事實基礎(chǔ)和法律依據(jù)并不是稅務(wù)機關(guān)調(diào)整決定，而是納稅人通過沒有合理商業(yè)目的安排實施了間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，以及含有對間接轉(zhuǎn)讓交易調(diào)整征稅之意的稅法規(guī)定。與其他反避稅案件相似，間接轉(zhuǎn)讓案件在稅務(wù)機關(guān)檢查前就已發(fā)生，是否避稅已成事實，稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)是根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定發(fā)現(xiàn)避稅交易，并還原為本來的稅收結(jié)果，不應(yīng)改變業(yè)已存在的納稅義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)是否實施檢查，不改變交易的既定性質(zhì)；非居民企業(yè)的納稅義務(wù)不是在稅務(wù)機關(guān)判定后才發(fā)生的，而是在避稅交易發(fā)生時就已經(jīng)產(chǎn)生?；诖朔N認識，參照有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時間的國內(nèi)規(guī)則，7號公告明確，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得的納稅義務(wù)發(fā)生時間為：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效，且境外企業(yè)完成股權(quán)變更之日；并進一步規(guī)定，涉及補繳稅款的，還需按規(guī)定加收利息。 
    （五）明確扣繳義務(wù)人 
    7號公告明確了源泉扣繳機制適用于間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得和間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，這一做法的法律依據(jù)可以如下理解：如果不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易按照7號公告第一條被重新定性確認為直接轉(zhuǎn)讓交易，那么間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)和股權(quán)的所得就應(yīng)認定為企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得，并適用企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定（源泉扣繳）。而且企業(yè)所得稅法實施條例第一百零四條界定作為扣繳義務(wù)人的支付人時，并不限于境內(nèi)單位或個人。此外，在國際上不乏對境外支付人設(shè)置扣繳義務(wù)的實踐做法，有國際先例可循。雖然我國稅收征管法等相關(guān)規(guī)定已經(jīng)明確，對應(yīng)扣未扣稅款的，稅務(wù)機關(guān)在向納稅人追繳稅款的同時可以處罰扣繳義務(wù)人，但是出于促進遵從的目標，根據(jù)稅收征管法和行政處罰法的相關(guān)規(guī)定，7號公告同時明確，扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)及時提供有關(guān)信息的，可以減輕或免除相關(guān)責(zé)任。這既有利于引導(dǎo)交易雙方主動報告交易信息，也便于落實扣繳責(zé)任。 
    三、未來發(fā)展展望 
    按照一般反避稅規(guī)則對非居民間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易避稅安排調(diào)整征稅，既有國內(nèi)法的明確依據(jù)，也能得到稅收協(xié)定的支持。當前國際稅收主流觀點（如OECD范本第一條注釋第9.4段，G20第六項BEPS計劃行動《防止稅收協(xié)定待遇不當授予報告》第49段）認為，稅收協(xié)定本身具有反濫用的目的，如果一項交易被證實為濫用稅收協(xié)定條款規(guī)定，稅收協(xié)定并不限制國內(nèi)法采取反濫用措施。盡管這種反避稅做法并不缺乏法律依據(jù)，但在國際上尚處于探索階段，遠未形成成熟經(jīng)驗和慣常做法，相關(guān)理論研究也不充分。有學(xué)者認為，雖然對非居民資本利得征稅權(quán)劃分問題達成了一定的國際共識，OECD 和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本財產(chǎn)收益條款大同小異，但形成這些共識的原因和理由并不明晰，有些做法令人費解，如稅收協(xié)定范本為什么僅就非居民間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的收益明確授予來源國征稅權(quán)，而不延展到其他間接轉(zhuǎn)讓收益。中國稅務(wù)機關(guān)近些年對于非居民間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易持續(xù)探索應(yīng)對辦法，在這個問題上的探索已經(jīng)置身于國際前沿，中國的成功實踐必將為國際稅收規(guī)則的創(chuàng)新和發(fā)展提供新經(jīng)驗。然而新經(jīng)驗的形成不僅僅取決于書面條文規(guī)則，更有賴于實踐運用中的成效以及吸收實踐經(jīng)驗教訓(xùn)后的修訂和完善。7號公告只是探索過程中的一個階段性標志，還需要通過繼續(xù)做好文件操作執(zhí)行和長遠措施研究工作，推動非居民間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)稅收問題最終圓滿解決，以下方面的進展尤其值得關(guān)注： 
    一是結(jié)合執(zhí)行《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號），從接受信息報告、納稅申報、比對分析多種信息來源、調(diào)查取證、調(diào)整決定、追繳入庫等各個環(huán)節(jié)規(guī)范操作執(zhí)行，提高案件處理質(zhì)量。 
    二是按照有關(guān)規(guī)定公布一批典型案件處理過程，提高執(zhí)法透明度，通過案例分析補充展示合理商業(yè)目的相關(guān)因素等原則規(guī)定的把握尺度。同時發(fā)揮個案處理的威懾作用，遏制避稅活動蔓延。 
    三是密切跟蹤國際動態(tài)，認真借鑒國際有益做法，深入研究非居民間接轉(zhuǎn)讓交易稅收應(yīng)對措施。包括研究明確間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得應(yīng)納稅所得額計算辦法及調(diào)整征稅后的計稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則；參考稅收協(xié)定和一些國家做法，結(jié)合個人所得稅法和企業(yè)所得稅法修訂，研究將非居民間接轉(zhuǎn)讓中國不動產(chǎn)所得納入征稅范圍的立法建議；在建立和完善境外稅收管理和服務(wù)體制中，研究提出加強居民境外買賣中國境內(nèi)財產(chǎn)稅收管理的可行措施，防止境內(nèi)資本市場和稅源外移等。

【作者簡介】周懷世，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司非居民稅收管理處

【文章出處】《國際稅收》2015年第2期

政策解讀——
    國家稅務(wù)總局公告2015年第7號:非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀1<張學(xué)斌 王建偉>
    國家稅務(wù)總局公告2015年第7號:非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀2<張學(xué)斌 王建偉>
    國家稅務(wù)總局公告2015年第7號:非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀3<張學(xué)斌 王建偉>
    關(guān)于國稅總局2015年7號文的解讀 （德勤）
    稅務(wù)總局2015年第7號公告“扣繳義務(wù)人”規(guī)定的新突破 <王建偉>
    國家稅務(wù)總局2015年第7號公告快評 （競天公誠律師事務(wù)所）
    稅務(wù)總局7號公告中“中國的可能稅負”的理解 （中國國際稅法智庫）
    國稅總局2015年第7號公告可否溯及既往? <華稅律師事務(wù)所>
    跨境并購重組活動中間接轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃要點 <周啟光>