（三）設(shè)置企業(yè)重組安全港 

近年來，國(guó)際經(jīng)濟(jì)處于深刻變化和調(diào)整之中，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部重組日益頻繁，而集團(tuán)內(nèi)重組往往引發(fā)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)交易。從商業(yè)角度來看，許多集團(tuán)重組具有合理商業(yè)目的；從稅收角度來看，該重組可能僅涉及遞延納稅，沒有改變其對(duì)中國(guó)負(fù)有的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。由于698號(hào)文并未對(duì)這種情況做出特別規(guī)定，增加了集團(tuán)重組稅收的不確定性，是困擾征納雙方的主要問題之一。為此，7號(hào)公告設(shè)置了企業(yè)重組的安全港，對(duì)于具有80% 以上股權(quán)關(guān)系的集團(tuán)內(nèi)企業(yè)重組，凡不以獲取更有利的稅收待遇為目的，且不產(chǎn)生現(xiàn)金支付的，相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)交易可以不被重新定性或調(diào)整。即便一些集團(tuán)內(nèi)部重組不能適用安全港規(guī)則，也不一定要征稅——需要依照7號(hào)公告第三條判斷其是否具有合理商業(yè)目的，只有不具有合理商業(yè)目的的集團(tuán)重組，才須調(diào)整征稅。 
    關(guān)于7號(hào)公告集團(tuán)內(nèi)部重組安全港規(guī)定與《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）跨境重組規(guī)定的關(guān)系，兩者并不存在重疊和沖突。前者適用于間接轉(zhuǎn)讓交易，后者適用于直接轉(zhuǎn)讓交易，適用對(duì)象不同；前者依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十七條，后者依據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十五條，上位法依據(jù)不同。 
    （四）明確納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 
    698號(hào)文沒有明確被調(diào)整的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)及調(diào)整后的稅收后果。一段時(shí)間以來，在業(yè)界存在這樣一種認(rèn)識(shí)，即間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得納稅義務(wù)是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整認(rèn)定所致，納稅義務(wù)及后果只能從稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整決定后算。但按照反避稅的一般法律邏輯，盡管納稅人應(yīng)該按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整決定繳納稅款，但確定其負(fù)有納稅義務(wù)的事實(shí)基礎(chǔ)和法律依據(jù)并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整決定，而是納稅人通過沒有合理商業(yè)目的安排實(shí)施了間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易，以及含有對(duì)間接轉(zhuǎn)讓交易調(diào)整征稅之意的稅法規(guī)定。與其他反避稅案件相似，間接轉(zhuǎn)讓案件在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查前就已發(fā)生，是否避稅已成事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)是根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定發(fā)現(xiàn)避稅交易，并還原為本來的稅收結(jié)果，不應(yīng)改變業(yè)已存在的納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否實(shí)施檢查，不改變交易的既定性質(zhì)；非居民企業(yè)的納稅義務(wù)不是在稅務(wù)機(jī)關(guān)判定后才發(fā)生的，而是在避稅交易發(fā)生時(shí)就已經(jīng)產(chǎn)生?；诖朔N認(rèn)識(shí)，參照有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的國(guó)內(nèi)規(guī)則，7號(hào)公告明確，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效，且境外企業(yè)完成股權(quán)變更之日；并進(jìn)一步規(guī)定，涉及補(bǔ)繳稅款的，還需按規(guī)定加收利息。 
    （五）明確扣繳義務(wù)人 
    7號(hào)公告明確了源泉扣繳機(jī)制適用于間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得和間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，這一做法的法律依據(jù)可以如下理解：如果不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易按照7號(hào)公告第一條被重新定性確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓交易，那么間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和股權(quán)的所得就應(yīng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得，并適用企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定（源泉扣繳）。而且企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百零四條界定作為扣繳義務(wù)人的支付人時(shí)，并不限于境內(nèi)單位或個(gè)人。此外，在國(guó)際上不乏對(duì)境外支付人設(shè)置扣繳義務(wù)的實(shí)踐做法，有國(guó)際先例可循。雖然我國(guó)稅收征管法等相關(guān)規(guī)定已經(jīng)明確，對(duì)應(yīng)扣未扣稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在向納稅人追繳稅款的同時(shí)可以處罰扣繳義務(wù)人，但是出于促進(jìn)遵從的目標(biāo)，根據(jù)稅收征管法和行政處罰法的相關(guān)規(guī)定，7號(hào)公告同時(shí)明確，扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)提供有關(guān)信息的，可以減輕或免除相關(guān)責(zé)任。這既有利于引導(dǎo)交易雙方主動(dòng)報(bào)告交易信息，也便于落實(shí)扣繳責(zé)任。 
    三、未來發(fā)展展望 
    按照一般反避稅規(guī)則對(duì)非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)交易避稅安排調(diào)整征稅，既有國(guó)內(nèi)法的明確依據(jù)，也能得到稅收協(xié)定的支持。當(dāng)前國(guó)際稅收主流觀點(diǎn)（如OECD范本第一條注釋第9.4段，G20第六項(xiàng)BEPS計(jì)劃行動(dòng)《防止稅收協(xié)定待遇不當(dāng)授予報(bào)告》第49段）認(rèn)為，稅收協(xié)定本身具有反濫用的目的，如果一項(xiàng)交易被證實(shí)為濫用稅收協(xié)定條款規(guī)定，稅收協(xié)定并不限制國(guó)內(nèi)法采取反濫用措施。盡管這種反避稅做法并不缺乏法律依據(jù)，但在國(guó)際上尚處于探索階段，遠(yuǎn)未形成成熟經(jīng)驗(yàn)和慣常做法，相關(guān)理論研究也不充分。有學(xué)者認(rèn)為，雖然對(duì)非居民資本利得征稅權(quán)劃分問題達(dá)成了一定的國(guó)際共識(shí)，OECD 和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本財(cái)產(chǎn)收益條款大同小異，但形成這些共識(shí)的原因和理由并不明晰，有些做法令人費(fèi)解，如稅收協(xié)定范本為什么僅就非居民間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)取得的收益明確授予來源國(guó)征稅權(quán)，而不延展到其他間接轉(zhuǎn)讓收益。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)近些年對(duì)于非居民間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易持續(xù)探索應(yīng)對(duì)辦法，在這個(gè)問題上的探索已經(jīng)置身于國(guó)際前沿，中國(guó)的成功實(shí)踐必將為國(guó)際稅收規(guī)則的創(chuàng)新和發(fā)展提供新經(jīng)驗(yàn)。然而新經(jīng)驗(yàn)的形成不僅僅取決于書面條文規(guī)則，更有賴于實(shí)踐運(yùn)用中的成效以及吸收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)后的修訂和完善。7號(hào)公告只是探索過程中的一個(gè)階段性標(biāo)志，還需要通過繼續(xù)做好文件操作執(zhí)行和長(zhǎng)遠(yuǎn)措施研究工作，推動(dòng)非居民間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)稅收問題最終圓滿解決，以下方面的進(jìn)展尤其值得關(guān)注： 
    一是結(jié)合執(zhí)行《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)），從接受信息報(bào)告、納稅申報(bào)、比對(duì)分析多種信息來源、調(diào)查取證、調(diào)整決定、追繳入庫(kù)等各個(gè)環(huán)節(jié)規(guī)范操作執(zhí)行，提高案件處理質(zhì)量。 
    二是按照有關(guān)規(guī)定公布一批典型案件處理過程，提高執(zhí)法透明度，通過案例分析補(bǔ)充展示合理商業(yè)目的相關(guān)因素等原則規(guī)定的把握尺度。同時(shí)發(fā)揮個(gè)案處理的威懾作用，遏制避稅活動(dòng)蔓延。 
    三是密切跟蹤國(guó)際動(dòng)態(tài)，認(rèn)真借鑒國(guó)際有益做法，深入研究非居民間接轉(zhuǎn)讓交易稅收應(yīng)對(duì)措施。包括研究明確間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)納稅所得額計(jì)算辦法及調(diào)整征稅后的計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則；參考稅收協(xié)定和一些國(guó)家做法，結(jié)合個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法修訂，研究將非居民間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)所得納入征稅范圍的立法建議；在建立和完善境外稅收管理和服務(wù)體制中，研究提出加強(qiáng)居民境外買賣中國(guó)境內(nèi)財(cái)產(chǎn)稅收管理的可行措施，防止境內(nèi)資本市場(chǎng)和稅源外移等。

【作者簡(jiǎn)介】周懷世，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司非居民稅收管理處

【文章出處】《國(guó)際稅收》2015年第2期

政策解讀——
    國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀1<張學(xué)斌 王建偉>
    國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀2<張學(xué)斌 王建偉>
    國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀3<張學(xué)斌 王建偉>
    關(guān)于國(guó)稅總局2015年7號(hào)文的解讀 （德勤）
    稅務(wù)總局2015年第7號(hào)公告“扣繳義務(wù)人”規(guī)定的新突破 <王建偉>
    國(guó)家稅務(wù)總局2015年第7號(hào)公告快評(píng) （競(jìng)天公誠(chéng)律師事務(wù)所）
    稅務(wù)總局7號(hào)公告中“中國(guó)的可能稅負(fù)”的理解 （中國(guó)國(guó)際稅法智庫(kù)）
    國(guó)稅總局2015年第7號(hào)公告可否溯及既往? <華稅律師事務(wù)所>
    跨境并購(gòu)重組活動(dòng)中間接轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃要點(diǎn) <周啟光>