國家稅務(wù)總局公告2015年40號學(xué)習(xí)體會:明確劃轉(zhuǎn)含義、區(qū)分情形處理

——更新時(shí)間：2015-06-03 10:54:52 點(diǎn)擊率: 19619

各位看官，張偉曾經(jīng)在《將被多次引用的經(jīng)典稅政29號公告解讀》中，詳盡的剖析了該案例，并對未來的政策制定導(dǎo)向，旗幟鮮明的提出了“增資減資說”，而40號公告的頒布，完全印證了筆者判斷。本案例完全符合109號文件“子母公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”，可以實(shí)施特殊性稅務(wù)處理。棱光股份之舊事重提，絕不是為了印證筆者29號公告解讀的先見之明，而意在說明，本文的虛擬案例，稍微變換就與實(shí)際無異，懂得了這些虛擬案例，實(shí)踐案例也會一馬平川。

案例十二：子公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

A公司持有B公司100%股權(quán)，B公司準(zhǔn)備整體上市，上市前對一部分不適合上市的資產(chǎn)進(jìn)行剝離，并成立資產(chǎn)管理公司。其操作手法如下：第一步，A公司以100萬元現(xiàn)金投資成立資產(chǎn)管理公司C公司，以便在未來統(tǒng)一管理從B公司剝離出來的資產(chǎn)；第二步，B公司將不適合上市的資產(chǎn)剝離，假設(shè)剝離資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)及賬面價(jià)值均為6000萬元，公允價(jià)值為1億元。B、C公司分別做賬如下：

B公司：

借：資本公積6000萬

貸：剝離資產(chǎn)6000萬

C公司：

借：剝離資產(chǎn)6000萬

貸：資本公積6000萬

由本案例，我們可以得出結(jié)論，如果B公司和C公司將資本公積科目都換為實(shí)收資本，就是標(biāo)準(zhǔn)的分立業(yè)務(wù)，如果符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，其實(shí)也可以適用59號文件特殊性稅務(wù)處理，例如本案例中，B公司一步到位，分立出一個(gè)兄弟公司C公司，C公司注冊資本100萬元，將剝離資產(chǎn)全部分立給C公司，其最后的效果同本案例基本相同。109號文件給兄弟公司之間的分立業(yè)務(wù)，又給出了一條通往特殊性稅務(wù)處理之路。事實(shí)上，本案例正是筆者所親身見過的某大型國企改制真實(shí)情形。

兄弟公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，其實(shí)質(zhì)就是公司分立業(yè)務(wù)，因此如果未來12個(gè)月內(nèi)，不符合109號文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件了，自然需要按照分立的一般性稅務(wù)處理原則進(jìn)行稅務(wù)處理，40號公告第八條第一款第4項(xiàng)正是如是處理的。在此筆者不再舉例，分立的一般性稅務(wù)處理，詳見拙著《59號文及4號公告對比解讀》。
案例十三：合理的商業(yè)目的解析
A公司持有M公司40%股權(quán)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬元，公允價(jià)值為10000萬元；B公司為A公司全資子公司；A公司當(dāng)年盈利，且無未彌補(bǔ)虧損，B公司有未彌補(bǔ)虧損5000萬元。A公司與C公司初步達(dá)成協(xié)議，以10000萬元價(jià)格轉(zhuǎn)讓，A公司需要確認(rèn)應(yīng)納稅所得額4000萬元，A公司當(dāng)年屬于盈利年度需要交納企業(yè)所得稅1000萬元。

為了不繳納該筆企業(yè)所得稅，A公司進(jìn)行了稅收策劃，第一步：A公司將持有的M公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給全資子公司B公司，并適用特殊性稅務(wù)處理；第二步:B公司將M公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額4000萬元。由于B公司當(dāng)年有5000萬元未彌補(bǔ)虧損，因此B公司實(shí)際未繳納稅款。相當(dāng)于虧損在不同法人企業(yè)之間調(diào)劑使用了！

無論59號文件，還是109號文件，特殊性稅務(wù)處理的實(shí)質(zhì)是遞延納稅，例如本案例中，A公司將股權(quán)的隱含增值4000萬元遞延給了B公司，如果B公司的盈虧狀況與A公司相同，即使B公司立即將M公司40%股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不會少繳納一分錢稅款，但是由于B公司有巨額虧損，就導(dǎo)致A公司避稅成功。單獨(dú)看其他條件，本案例是完全符合109號文件資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不符合“具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”這一條件為理由，不同意A公司向全資子公司B公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)適用特殊性稅務(wù)處理。

類似的，“子—母”、“子—子”資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，也有類似避稅策劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)將運(yùn)用“合理商業(yè)目的”條款進(jìn)行限制。

三、其他注意事項(xiàng)
40號公告，還明確了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)程序與附報(bào)資料，筆者在此不會贅述，40號公告表述清晰，直接看文件即可。但各位看官請注意，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理不是事前備案，而是匯算清繳時(shí)附報(bào)資料即可，事實(shí)上非行政性審批已經(jīng)被國務(wù)院完全取消了，連59號文件的資產(chǎn)重組事先備案也已被取消，109號文件的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理更不在話下！

行政審批制度帶來的另外一個(gè)好處是，如果A公司2015年向全資子公司B公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時(shí)，雖然符合109號文件的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，但是在匯繳時(shí)未按照40號公告附報(bào)資料，是否稅務(wù)稽查時(shí)就一定要按照一般性稅務(wù)處理補(bǔ)稅呢？答案是只要實(shí)質(zhì)符合109號文件資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，沒有報(bào)送資料，沒什么了不起的，補(bǔ)充報(bào)送即可，稽查局不能剝奪企業(yè)的實(shí)體性稅務(wù)利益，最多罰點(diǎn)兒款而已，而這個(gè)罰款不會超過1萬元的，多數(shù)情況下會被罰款2000元。那個(gè)文件這么給力啊，稅總發(fā)【2014】107號文件精神開新花兒！

海涵點(diǎn)評——
還是說一點(diǎn)有水平的干貨了：
1、注意40號公告只是執(zhí)行和說明109號文件的一個(gè)方面而已，并不是全部。因此企業(yè)是否享受特殊稅收政策，還是必須滿足109號文件規(guī)定5個(gè)條件，40號公告也只是強(qiáng)調(diào)其中兩個(gè)條件的具體操作方法而已。

其實(shí)法人企業(yè)之間進(jìn)行“資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)”業(yè)務(wù)——不利于保護(hù)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的債權(quán)人利益，違反《公司法》立法原則，作為國家行政管理部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)是非常謹(jǐn)慎的。也容易產(chǎn)生法人企業(yè)之間利用稅負(fù)率調(diào)整進(jìn)行避稅，因此財(cái)稅[2014]109號強(qiáng)調(diào)“具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的【即實(shí)際稅負(fù)不相同情形】”提前條件。

2、張偉說將“原賬面凈值”均改為了“原計(jì)稅基礎(chǔ)”——這個(gè)建議屬于畫蛇添足，109號文件強(qiáng)調(diào)在會計(jì)處理時(shí)按“原賬面凈值”，與“原計(jì)稅基礎(chǔ)”沒有關(guān)系?！霸~面凈值”確實(shí)不等于“原計(jì)稅基礎(chǔ)”存在差異，但是也不能將“原賬面凈值”改為“原計(jì)稅基礎(chǔ)”，因?yàn)樗麄兏髯员硎龅姆?wù)對象是不同的。何況“原賬面凈值”與“原計(jì)稅基礎(chǔ)”的差異屬于納稅申報(bào)表中的納稅調(diào)整事項(xiàng)，與這個(gè)文件意思無關(guān)。

3、張偉說“所謂109號文件劃轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)就是投資、減資、分立三種模式在全資母子兄弟公司之間的運(yùn)用”——屬于膚淺的理解，劃轉(zhuǎn)就是“劃轉(zhuǎn)”，與投資、減資、分立等業(yè)務(wù)沒有關(guān)系。只是現(xiàn)在稅收上的“劃轉(zhuǎn)”，比較之前財(cái)政部定義“無償劃轉(zhuǎn)”的基礎(chǔ)上增加一些新元素、新形式和新概念。企業(yè)所得稅對于這個(gè)納稅原則早在2008年的條例和828號文件中就作了原則性規(guī)定，但是由于我國當(dāng)時(shí)資本交易活動還是處于需要護(hù)持的期間，所以沒有作出過多的具體規(guī)定。因此“劃轉(zhuǎn)”在稅收上是一個(gè)獨(dú)立、自成體系的稅務(wù)事項(xiàng)，而且從企業(yè)所得稅產(chǎn)生就存在了，并不是新產(chǎn)生的東西。

4、“劃轉(zhuǎn)”業(yè)務(wù)不僅僅存在與企業(yè)所得稅，而且存在于增值稅、營業(yè)稅、契稅、土地增值稅中，以前相關(guān)文件也有具體規(guī)定，只是現(xiàn)在相關(guān)稅收規(guī)定，出于反避稅要求，隨“無償劃轉(zhuǎn)”定義擴(kuò)展到現(xiàn)在“劃轉(zhuǎn)”進(jìn)行一些形式上的調(diào)整而已。