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法規(guī)解讀

國家稅務(wù)總局公告2015年40號學(xué)習(xí)體會:明確劃轉(zhuǎn)含義、區(qū)分情形處理

——更新時間:2015-06-03 10:54:52 點擊率: 19618

上述規(guī)定,鏗鏘有力,非常明確的將母公司對子公司的投資行為確定為劃轉(zhuǎn)行為。事實上,目前“劃轉(zhuǎn)”一詞,分別在財稅【2015】37號文件契稅政策、財稅〔2014〕109號文件企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理政策、國家稅務(wù)總局2014年29號公告“關(guān)于股東劃入資產(chǎn)”中有所體現(xiàn),40號公告明確了“劃轉(zhuǎn)”一詞的含義,意義重大,雖然40號公告是企業(yè)所得稅政策,但“他山之石,可以攻玉”,秉承“同一問題,同一解釋”的理念,母公司將不動產(chǎn)投資于全資子公司的行為,也應(yīng)確定為契稅的“劃轉(zhuǎn)”行為,從而免征契稅。 

問題2:關(guān)于109號文件中“原賬面凈值”的理解? 
109號文件,將劃入、劃出方取得資產(chǎn)(股權(quán))的計稅基礎(chǔ),均表述為按照“原賬面凈值”確定,一般來說“原財產(chǎn)凈值”等同于“原計稅基礎(chǔ)”,也等同于《企業(yè)所得稅法實施條例》74條所稱的“財產(chǎn)凈值”,但是特殊情況下,“原賬面凈值”與“原計稅基礎(chǔ)”可能出現(xiàn)背離的情況。例如:假設(shè)A公司持有M公司的股權(quán),系該公司以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的,且不具有商業(yè)交易實質(zhì),該項股權(quán)取得時的公允價值為800萬,換出資產(chǎn)的賬面價值為600萬,則在A公司取得股權(quán)時,應(yīng)確認(rèn)200萬元的應(yīng)納稅所得額,同時將持有M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定為800萬元。那么在該案例中,B公司取得M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以及A公司以股權(quán)投資取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ),應(yīng)當(dāng)確定為800萬元,而不是600萬元。 
因此原109號文件“原賬面凈值”的表述,略有瑕疵,40號公告進行了補正,將“原賬面凈值”均改為了“原計稅基礎(chǔ)”。 
問題3: 109號文件的劃轉(zhuǎn)政策,是免稅政策,還是遞延納稅政策? 
由于A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以及B公司取得資產(chǎn)(股權(quán))的計稅基礎(chǔ),均為資產(chǎn)(股權(quán))的原計稅基礎(chǔ),因此未來在資產(chǎn)折舊(攤銷)或者再次轉(zhuǎn)讓或者B公司注銷時,資產(chǎn)的隱含增值依然會得到實現(xiàn),因此無論59號文件、還是109號文件的特殊性稅務(wù)處理均為遞延納稅政策。關(guān)于遞延納稅,需要注意的問題,一是納稅主體的遞延,資產(chǎn)隱含增值納稅的主體;由A公司遞延到了B公司;二是該項遞延由于未來B公司盈虧狀況變化,原有的資產(chǎn)隱含增值未必在未來能夠全部實現(xiàn),因此是金額上的不確定性遞延;三是該項遞延由于B公司“未來何時再次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或者注銷清算”的時間是不確定的,因此是時間上的不確定性遞延;四是,如果A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)與B公司轉(zhuǎn)讓其取得的資產(chǎn)(股權(quán))同時存在,會有是否存在重復(fù)納稅的爭議,關(guān)于此問題,張偉的觀點是不存在重復(fù)納稅,詳見拙著《59號文件及4號公告對比解析》。 
案例2:交易完成12個月內(nèi),股權(quán)比例發(fā)生變化的,需要進行納稅調(diào)整 
上例中的B公司,在完成劃轉(zhuǎn)交易后的第7個月(2015年8月)增資擴股,引進了戰(zhàn)略投資者C公司,增資擴股完成后,A公司占B公司80%股份,C公司占B公司20%股份,A、B公司應(yīng)當(dāng)如何進行稅務(wù)處理? 
問題1:資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時,A公司持有B公司100%股權(quán),在未來12個月內(nèi),持股比例發(fā)生了變化,是否需要按照一般性稅務(wù)處理調(diào)整應(yīng)納稅所得額? 
單獨從109號文件的表述來看,并未有59號文件“權(quán)益連續(xù)性”的類似表述,但在40號公告下發(fā)之前,就有109號文件特殊性稅務(wù)處理是否引入12個月“權(quán)益連續(xù)性”的討論,40號公告就如此前所料的對109號文件擴大解釋,增加了約束性條件,其第七條規(guī)定:“交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化,致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的,發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報告其主管稅務(wù)機關(guān)。另一方應(yīng)在接到通知后的30日內(nèi)將有關(guān)變化報告其主管稅務(wù)機關(guān)?!?nbsp;
該表述,潤物細(xì)無聲,靜悄悄的將“股權(quán)結(jié)構(gòu)”變化的條件,納入了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的條件,因此本案例中A公司的資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)交易不再符合特殊性稅務(wù)處理條件,應(yīng)當(dāng)進行納稅調(diào)整。 
問題2:特殊性稅務(wù)處理條件發(fā)生變化后,如何進行納稅調(diào)整? 
按照40號公告第八條的規(guī)定,A、B公司應(yīng)當(dāng)分別進行如下稅務(wù)處理: 
A公司: 應(yīng)當(dāng)視同銷售,確認(rèn)應(yīng)納稅所得額2000-1200=800(萬) 
B公司: 一是,將取得M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)由600萬,調(diào)整為1000萬元; 
二是,將取得的不動產(chǎn)計稅基礎(chǔ)調(diào)整為1000萬元,并對此前已經(jīng)確認(rèn)的折舊費用進行納稅調(diào)整(當(dāng)年度事項可以在匯算清繳調(diào)整,跨年度事項則追溯進行納稅調(diào)減)。 
問題3:在該項交易不符合109號文件特殊性稅務(wù)處理條件后,A公司是否可以改按財稅【2014】116號文件規(guī)定,按照5年遞延納稅處理? 
《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅若干征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局2015年第33號公告)第三條規(guī)定,符合59號、116號、109號文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件,由企業(yè)擇一處理,但是一經(jīng)選定,不得改變。因此,張偉認(rèn)為,企業(yè)選擇了109號文件特殊性稅務(wù)處理后,又不符合條件的,只能按照40號公告第八條進行稅務(wù)處理,不能轉(zhuǎn)而適用116號文件的5年遞延納稅。 
案例3:適用資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)的條件解析 
2015年1月,張先生持有A公司100%股份,A公司持有B公司95%股份,張先生持有B公司5%股份;A公司持有C公司95%股份,張先生持有C公司5%股份。即:張先生間接全資控制B公司,B、C公司同受A公司、張先生控制,且持股比例相同。 
2015年1月,A公司以其持有的M公司30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司;B公司以其持有的N公司30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司。 
問題1:A公司將其持有的M公司30%的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司的交易,是否符合109號文件特殊性稅務(wù)處理條件? 
109號文件對母子公司享受劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的條件是:"100%直接控制的居民企業(yè)之間",的居民因此A公司只持有B公司95%的股份,不是100%直接控制的居民企業(yè)之間,雖然張先生最終對A、B公司都是100%直接加間接控制,但109號文件強調(diào)的是100%直接控制的企業(yè)之間,所以上述交易不適用109號文件特殊性稅務(wù)處理。 

    問題2:B公司以其持有的N公司30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司,是否符合109號文件特殊性稅務(wù)處理條件?

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