中國稅務(wù)報近日發(fā)表了一篇報道《一起罕見案例顯示：母公司也能構(gòu)成境外子公司常設(shè)機構(gòu)》，具體案例內(nèi)容摘要如下：

M市經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)國稅局稅務(wù)人員在對A公司進行對外投資情況調(diào)研時，意外發(fā)現(xiàn)一條重要線索，順藤摸瓜查實A公司構(gòu)成了香港X公司設(shè)在內(nèi)地的常設(shè)機構(gòu)，最終查補稅款396萬元。

注冊在M市經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的A公司，由某大型國有控股集團和著名的某日本電機公司共同投資設(shè)立。M市經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)國稅局稅務(wù)人員在開展對外投資情況的摸底調(diào)研過程中，發(fā)現(xiàn)A公司在香港投資設(shè)立了X公司。截至2013年底，香港X公司賬面有近1300萬元的未分配利潤。在對企業(yè)進行稅收政策宣傳時，稅務(wù)人員敏銳地捕捉到了企業(yè)辦稅人員的一句話：“其實我們香港公司沒有人，要不是為了做轉(zhuǎn)口貿(mào)易也不會在香港設(shè)公司”為了切實掌握企業(yè)的實際情況，開發(fā)區(qū)國稅局特別成立了專案調(diào)查小組，實地走訪A公司，并與公司財務(wù)部、稅務(wù)部、銷售部等多個部門的負責(zé)人進行了深入溝通，更充分地了解了香港X公司的經(jīng)營情況。經(jīng)調(diào)查，香港X公司只設(shè)一名董事，董事本人長期在中國境內(nèi)居住，公司從2009年底才正式開展轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)，與客戶的合同主要由A公司業(yè)務(wù)員以郵件的方式同最終客戶談簽，收付款通過在平安銀行X分行開立的離岸賬戶以網(wǎng)上銀行方式進行交易結(jié)算。調(diào)查小組還調(diào)取了香港X公司的相關(guān)業(yè)務(wù)合同和財務(wù)核算資料，進一步確認了香港公司的業(yè)務(wù)運轉(zhuǎn)是由A公司負責(zé)。根據(jù)調(diào)查的情況，境內(nèi)A公司作為香港X公司的非獨立代理人，已經(jīng)構(gòu)成了在大陸的常設(shè)機構(gòu)。作為非居民企業(yè)的香港X公司，雖然在香港實現(xiàn)了盈利，但其取得的所得與其在大陸所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系，應(yīng)就其所得繳納企業(yè)所得稅。開發(fā)區(qū)國稅局最終根據(jù)內(nèi)地和香港稅收安排和企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，認定其構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，并指定A公司進行稅款扣繳，入庫稅款396萬元。

對《中國稅務(wù)報》這篇文章在微信傳播后，很多企業(yè)，特別是部分跨境電商以及境外VIE上市的公司財務(wù)人員咨詢我，對這篇文章所分析的境內(nèi)母公司構(gòu)成境外子公司非獨立代理人而屬于在中國境內(nèi)有常設(shè)機構(gòu)，需要在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅的問題感到困惑。為了更好的理解非獨立代理人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)問題以及該文所說的這種業(yè)務(wù)模式存在的稅收風(fēng)險，特寫一篇文章分析一下。

一、非獨立代理人避稅原理解析

稅收協(xié)定中引入非獨立代理人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)主要是為了防范跨國公司在跨國交易中通過行紀協(xié)議避稅的問題：

1、一般委托人都是位于低稅率國家（地區(qū)）的從事制造業(yè)或分銷商品的公司；

2、委托人需要把自己制造或生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售到位于高稅率國家（地區(qū)）的顧客

3、委托人在高稅率國家（地區(qū)）設(shè)立一家子公司或其他關(guān)聯(lián)公司

4、行紀人在高稅率國家作為委托人的銷售代理，以自己名義與客戶簽訂合同銷售產(chǎn)品給當?shù)乜蛻?

5、顧客可以從行紀人那邊收到貨物，也可能委托人就直接將貨物發(fā)給顧客。

由于行紀人只提供銷售服務(wù)，不履行傳統(tǒng)分銷商的功能和風(fēng)險，因此委托人支付給行紀人的費用明顯低于行紀人所在國稅收當局計算的分銷公司所賺取的利潤數(shù)。同時，委托人由于避免在高稅率國家構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，從而降低了自身稅收負擔(dān)。

二、非獨立代理人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的法理分析

跨國貿(mào)易中，一國企業(yè)在另一國是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)是另一國對其營業(yè)利潤征稅的重要依據(jù)。因此，如何認定常設(shè)機構(gòu)直接關(guān)系到各國的稅收主權(quán)和經(jīng)濟利益。OECD協(xié)定中規(guī)定的常設(shè)機構(gòu)四種：一般類型常設(shè)機構(gòu)、工程型常設(shè)機構(gòu)、勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)和代理型常設(shè)機構(gòu)。這里涉及的就是代理型常設(shè)機構(gòu)。

OECD協(xié)定范本第5條第5款規(guī)定：有權(quán)以企業(yè)名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力的非獨立代理人才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。這里就引申出來“代理”的三種類型：1、公開代理；2、部分公開代理；3、不公開代理（王麗華 2014，李少文 2012）：

公開代理中，代理人以委托人名義簽訂合同，該合同能約束委托人；

部分公開代理是指第三人在特定事情下雖然知道交易對方與另一人存在委托但系，但并不知道委托人身份；

不公開代理是指第三人不知道或不應(yīng)當知道交易對方與另一人存在委托關(guān)系。

在部分公開代理和不公開代理中，如果第三人選擇委托人承擔(dān)責(zé)任，則合同也能約束委托人。

如果按照OECD協(xié)定范本的規(guī)定，“以企業(yè)名義”則表明只有公開代理和部分公開代理才有可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，不公開代理不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。但是，后來的《OECD稅收協(xié)定范本注釋》對“以企業(yè)名義簽訂合同”進行了擴張解釋，即不論是否以直接企業(yè)名義簽訂合同，只要簽訂的合同能“約束”委托人及算以委托人名義簽訂合同。這樣，不公開代理人也可以成為常設(shè)機構(gòu)。