由于本案涉及的是中國和香港，我們來看一下中港稅收安排第五條第五款的規(guī)定：、雖有本條第一款和第二款的規(guī)定，當(dāng)一個人（除適用第六款規(guī)定的獨立代理人以外）在一方代表另一方的企業(yè)進行活動，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個人為該企業(yè)進行的任何活動，應(yīng)認為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。除非這個人通過固定營業(yè)場所進行的活動限于第四款的規(guī)定，按照該款規(guī)定，不應(yīng)認為該固定營業(yè)場所是常設(shè)機構(gòu)。

中港稅收安排中“以該企業(yè)名義簽訂合同”如何理解和把握，按照中國稅務(wù)機關(guān)的實踐，應(yīng)該依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知（國稅發(fā)〔2010〕75號）口徑來執(zhí)行：

五、第五款規(guī)定，締約國一方企業(yè)通過代理人在另一方進行活動，如果代理人有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，則該企業(yè)在締約國另一方構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。執(zhí)行時應(yīng)從如下幾個方面理解：

（二）對“以該企業(yè)的名義簽訂合同”應(yīng)做廣義理解，包括不是以企業(yè)名義簽訂合同，但其所簽合同仍對企業(yè)具有約束力的情形?！昂炗啞辈粌H指合同的簽署行為本身，也包括代理人有權(quán)代表被代理企業(yè)參與合同談判，商定合同條文等。

所以，從國稅發(fā)〔2010〕75號的口徑來看，國家稅務(wù)總局采納了OECD協(xié)定范本注釋中的擴張性解釋，及我國的非獨立代理人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)既包括公開代理，部分公開代理，也包括不公開代理。其核心就是看簽訂的合同對于委托人有沒有約束力。

三、案例問題分析
     分析完非獨立代理人的避稅原理和法理后，我們再回過頭來看《中國稅務(wù)報》的這個案例。這個案例描述的是一家中國公司通過設(shè)在香港的公司向境外銷售貨物，中國稅率高，香港稅率低，即一家高稅率國家的制造企業(yè)通過低稅率國家的代理人銷售貨物。就這一點，我們就產(chǎn)生懷疑，這個應(yīng)該和非獨立代理人避稅原理是相反的??！

其次，從案例反映的情況來看，“與客戶的合同主要由A公司業(yè)務(wù)員以郵件的方式同最終客戶談簽”。如果銷售合同是A公司和顧客簽訂的，該合同對A公司有約束力。如果銷售合同是香港X公司和顧客簽訂，但是A公司業(yè)務(wù)員是以A公司名義和顧客聯(lián)系，如果顧客知道X和A公司之間的關(guān)系，最終約束力還是在A公司，則是一個部分公開代理。如果銷售合同是香港X公司和顧客簽訂的，但是A公司業(yè)務(wù)員是以X公司名義與顧客聯(lián)系的，顧客不知道A公司和X公司的關(guān)系，但是正如案例所說其實X公司在香港沒有人員，業(yè)務(wù)都是國內(nèi)A公司開展，最終合同的約束力仍然是約束A公司，則屬于不公開代理。

我們通過上面非獨立代理人的法理以及國稅發(fā)〔2010〕75號的規(guī)定，非獨立代理人認定常設(shè)機構(gòu)的核心在于看和顧客簽訂合同的最終約束主體是誰。

這樣一分析，我們就發(fā)現(xiàn)這家稅務(wù)局似乎搞反了吧！如果這個案件的反避稅從非獨立代理人條款走，銷售合同的最終約束主體是境內(nèi)A公司而非香港X公司。因此，這里應(yīng)該認為是香港X公司構(gòu)成境內(nèi)A公司在香港的非獨立代理人，從而認定中國A公司在香港構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，此時中國A公司的銷售應(yīng)該在香港征稅。你怎么能認為中國A公司構(gòu)成香港X公司在中國的常設(shè)機構(gòu)呢？正如這家國稅局資料中所調(diào)查的，香港X公司沒人，沒功能、沒業(yè)務(wù)，合同不管是以A公司還是X公司名義簽訂的，最終約束主體不可能是X公司，而是A公司啊。此時，人家香港稅務(wù)局沒有來找你把利潤拿到香港征稅，你倒還倒打一耙用非獨立代理人條款把人家香港利潤拿到中國去征稅了。

所以，這個案例不是罕見，而是誤解了非獨立代理人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的含義才導(dǎo)致了罕見的界定。

但是，回過頭來看這個案例，不是不可以處理：

1、如果香港公司沒有任何人員，沒有任何功能，你稅務(wù)機關(guān)完全可以通過開展轉(zhuǎn)讓定價反避稅調(diào)查，通過調(diào)整境內(nèi)A公司向香港X公司的銷售價格偏低，從而把香港公司留存的利潤拿回大陸交稅

2、在這個案例中，香港X公司就是大陸A公司設(shè)立的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。也就是說，你也可以通過CFC條款來啟動反避稅調(diào)查也可以把留存在香港的利潤匯回大陸補稅。

當(dāng)然，這個案例也可以通過常設(shè)機構(gòu)界定來解決。正如案例所說：香港X公司只設(shè)一名董事，董事本人長期在中國境內(nèi)居住，公司從2009年底才正式開展轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)，與客戶的合同主要由A公司業(yè)務(wù)員以郵件的方式同最終客戶談簽，收付款通過在平安銀行北京分行開立的離岸賬戶以網(wǎng)上銀行方式進行交易結(jié)算。由于該香港公司唯一董事在境內(nèi)，且都是由A公司業(yè)務(wù)員代表香港X公司在中國境內(nèi)開展簽訂合同的業(yè)務(wù)，而簽訂合同的功能是香港X公司的主要經(jīng)營職能。此時，我們可以認為香港公司在中國境內(nèi)有固定經(jīng)營場所開展業(yè)務(wù)，從而在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。則我們可以對歸屬于香港公司境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)的利潤征收企業(yè)所得稅。這里常設(shè)機構(gòu)應(yīng)該是根據(jù)中港稅收安排五條第一款和第二款來判定，而不是根據(jù)第五款的非獨立代理人條款判定。

稅務(wù)機關(guān)采用不同的反避稅方法就需要通過不同的角度去搜集證據(jù)并通過不同的角度去闡述理由。如果通過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整，則可能需要啟動雙邊協(xié)商程序以消除雙重征稅，這個比較麻煩。但是，如果采用非獨立代理人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)條款征稅（如果理由成立的話），則直接在協(xié)定層面，根據(jù)各方已經(jīng)在第二十一條“消除雙重征稅方法”中承諾的方法直接解決。