編者按：

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，購銷經(jīng)濟行為已經(jīng)呈現(xiàn)出復(fù)雜、多樣的交易形態(tài)，交易的資金流、貨物流和發(fā)票流所呈現(xiàn)出的狀況已經(jīng)遠遠超出常規(guī)，這給稅務(wù)機關(guān)認定企業(yè)是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票帶來了巨大的難題。本期華稅律師將結(jié)合一起涉嫌合同詐騙的經(jīng)濟案件，分析受騙方的發(fā)票開具行為是否能夠構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。

一、案情簡介

乙公司是一家生產(chǎn)、銷售化工材料的外商投資企業(yè)。甲公司和丙公司的經(jīng)營范圍也是生產(chǎn)、銷售化工材料。

甲公司與乙公司簽訂化工材料銷售協(xié)議，甲公司向乙公司出售化工材料，交貨方式為自提貨物，由丙公司直接到甲公司工廠提運貨物，乙公司收到丙公司的貨物入庫單后向甲方支付貨款，甲公司向乙公司如實開具增值稅專用發(fā)票。同時，乙公司與丙公司簽訂化工材料銷售協(xié)議，乙公司向丙公司出售化工材料，丙公司直接到甲公司工廠提運貨物，并向乙公司支付貨款，乙公司向丙公司如實開具增值稅專用發(fā)票。2012年，甲、乙、丙公司的上述化工材料購銷交易持續(xù)合作了約一年時間，交易流程如下圖所示：

自2013年1月1日起，甲公司與丙公司合謀，甲公司名義上向乙公司出售貨物，但實際上沒有生產(chǎn)貨物，丙公司名義上到甲公司提運貨物，但實際上沒有真實的貨物流。甲公司拿到乙公司支付的貨款后將一部分貨款提供給丙公司，供丙公司向乙公司支付，從而形成資金的空轉(zhuǎn)，以達到套取乙公司資金的目的。乙公司在不知情的情況下將甲公司向其開具的增值稅專用發(fā)票申報抵扣，并且向丙公司如實開具了增值稅專用發(fā)票。

2014年1月，甲公司所在地公安機關(guān)以甲虛構(gòu)上述交易，涉嫌合同詐騙罪為由對甲公司進行調(diào)查。

2014年4月，甲公司所在地稅務(wù)機關(guān)對甲公司開展稅務(wù)稽查，認定甲公司、乙公司、丙公司均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，依法將案件移送司法機關(guān)。

二、華稅點評

（一）乙公司是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票？

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（國務(wù)院令第587號）第二十二條第二款規(guī)定，“任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！?

根據(jù)以上規(guī)定可以看到，我國稅法在認定納稅人虛開增值稅專用發(fā)票違法行為時遵循了主客觀相統(tǒng)一的基本原則，換言之，只有納稅人具備主觀上虛開和客觀上虛開的雙重要素，我國稅法才會認定納稅人的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，并且對其予以制裁。因此，納稅人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)同時具備以下兩個條件：

（1）納稅人在主觀上具有虛開的故意。即納稅人在主觀上具有意圖對外虛開增值稅專用發(fā)票用以提供給其他納稅人來抵扣其真實的增值稅銷項稅額的心理狀態(tài)，或者納稅人在主觀上具有意圖獲得虛假的增值稅專用發(fā)票用以抵扣自己真實的增值稅銷項稅額的心理狀態(tài)，或者納稅人在主觀上具有意圖為他人介紹虛開的心理狀態(tài)。

（2）納稅人在客觀上具有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

1、乙公司不構(gòu)成讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票

盡管甲公司與乙公司之間沒有貨物流，但是，乙公司沒有讓甲公司為其開具虛假的增值稅專用發(fā)票的意圖，且乙公司主觀上認為其取得的甲公司開具的增值稅專用發(fā)票與甲公司實際銷售給自己的貨物是相符的。因此，乙公司在主觀上沒有虛開的過錯，不構(gòu)成讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票。

2、乙公司不構(gòu)成對外為他人虛開增值稅專用發(fā)票

盡管乙公司與丙公司之間也沒有真實的貨物流，但是，乙公司也沒有為丙公司開具虛假的增值稅專用發(fā)票的意圖，且乙公司主觀上認為其向丙公司開具的增值稅專用發(fā)票與丙公司從甲公司提運的貨物是相符的。因此，乙公司在主觀上沒有虛開的過錯，不構(gòu)成對外為他人虛開增值稅專用發(fā)票。

3、甲、丙公司實施合同詐騙，造成貨物流缺失，乙公司無過錯

在三公司交易中，存在甲公司與丙公司串通詐騙乙公司貨款的事實。甲公司與丙公司經(jīng)串通，甲公司在沒有充足化工產(chǎn)品貨源的情況下仍然與乙公司簽訂購銷協(xié)議，丙公司在沒有取得甲公司交付的符合合同約定貨物的情況下，仍然向丙公司出具了虛假的貨物入庫單和確認函。并且，甲公司在乙公司實施貨物實地勘驗時，制造貨物足額、真實的假象。因此，甲公司與丙公司應(yīng)當(dāng)對此次貨物交易過程中貨物流的缺失承擔(dān)全部責(zé)任，乙公司對此并無主觀過錯。

4、乙公司對貨物流的管理已盡合理的注意義務(wù)

乙公司在貨物購銷交易中，從甲公司處采購貨物后，未將貨物直接入庫，而是指示甲公司直接向丙公司交付。這種貿(mào)易模式甲、乙、丙公司進行貨物購銷貿(mào)易的常規(guī)安排。在這種模式下，乙公司依照通行做法，對甲公司擬出庫的貨物進行了實地勘驗和考察，在取得供貨商出庫單、丙公司的貨物確認函和入庫單后才向甲公司付款，對整個交易的貨物流管理盡到了其應(yīng)當(dāng)盡到的合理的注意義務(wù)。在整個交易過程中，乙公司在主觀方面內(nèi)心確信貨物流是真實存在的。

綜上所述，在本案中，由于甲公司與丙公司在與乙公司的貨物購銷交易中采取了合同欺詐手段，導(dǎo)致了乙公司對整個交易過程中貨物流的缺失并不知情。乙公司在主觀上內(nèi)心確信其與甲公司及丙公司的購銷交易存在真實的貨物流，其按照合同約定在取得相關(guān)物流憑據(jù)后向甲公司支付貨款，并且也自丙公司處取得合同約定的貨款。乙公司不存在讓甲公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票及向丙公司虛開增值稅專用發(fā)票的主觀心理心態(tài)，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票違法行為。

（二）乙公司是否應(yīng)當(dāng)補繳增值稅稅款？

《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1240號）規(guī)定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準許其抵扣進項稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款?！?

在本案中，應(yīng)當(dāng)認定乙公司與甲公司之間存在真實的交易，并且對甲公司虛開增值稅專用發(fā)票不知情，屬于善意取得人。但是，由于甲公司實際上已經(jīng)無法再為乙公司開具真實、有效的增值稅專用發(fā)票，據(jù)國稅函[2007]1240號的規(guī)定，乙公司應(yīng)當(dāng)補繳已經(jīng)抵扣的進項稅款。這種處理結(jié)果對乙公司極為不公。筆者建議國家稅務(wù)總局修改對善意取得人的上述規(guī)定，從增值稅鏈條是否被破壞、國家稅款是否真正受到損失的角度妥善處理善意取得人的進項抵扣問題。

小結(jié)

本案給貿(mào)易類企業(yè)的警示作用在于，在創(chuàng)新貿(mào)易形式的同時，需要配套完善風(fēng)險管理和控制機制，強化稅法風(fēng)險管理意識，尤其是要注意在經(jīng)濟貿(mào)易中嚴格管理和控制資金流、貨物流和發(fā)票流，做好監(jiān)管工作，防止基于外在的原因而導(dǎo)致的稅法風(fēng)險。