編者按：

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，購(gòu)銷(xiāo)經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)呈現(xiàn)出復(fù)雜、多樣的交易形態(tài)，交易的資金流、貨物流和發(fā)票流所呈現(xiàn)出的狀況已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出常規(guī)，這給稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票帶來(lái)了巨大的難題。本期華稅律師將結(jié)合一起涉嫌合同詐騙的經(jīng)濟(jì)案件，分析受騙方的發(fā)票開(kāi)具行為是否能夠構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

一、案情簡(jiǎn)介

乙公司是一家生產(chǎn)、銷(xiāo)售化工材料的外商投資企業(yè)。甲公司和丙公司的經(jīng)營(yíng)范圍也是生產(chǎn)、銷(xiāo)售化工材料。

甲公司與乙公司簽訂化工材料銷(xiāo)售協(xié)議，甲公司向乙公司出售化工材料，交貨方式為自提貨物，由丙公司直接到甲公司工廠提運(yùn)貨物，乙公司收到丙公司的貨物入庫(kù)單后向甲方支付貨款，甲公司向乙公司如實(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。同時(shí)，乙公司與丙公司簽訂化工材料銷(xiāo)售協(xié)議，乙公司向丙公司出售化工材料，丙公司直接到甲公司工廠提運(yùn)貨物，并向乙公司支付貨款，乙公司向丙公司如實(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。2012年，甲、乙、丙公司的上述化工材料購(gòu)銷(xiāo)交易持續(xù)合作了約一年時(shí)間，交易流程如下圖所示：

自2013年1月1日起，甲公司與丙公司合謀，甲公司名義上向乙公司出售貨物，但實(shí)際上沒(méi)有生產(chǎn)貨物，丙公司名義上到甲公司提運(yùn)貨物，但實(shí)際上沒(méi)有真實(shí)的貨物流。甲公司拿到乙公司支付的貨款后將一部分貨款提供給丙公司，供丙公司向乙公司支付，從而形成資金的空轉(zhuǎn)，以達(dá)到套取乙公司資金的目的。乙公司在不知情的情況下將甲公司向其開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票申報(bào)抵扣，并且向丙公司如實(shí)開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

2014年1月，甲公司所在地公安機(jī)關(guān)以甲虛構(gòu)上述交易，涉嫌合同詐騙罪為由對(duì)甲公司進(jìn)行調(diào)查。

2014年4月，甲公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司開(kāi)展稅務(wù)稽查，認(rèn)定甲公司、乙公司、丙公司均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，依法將案件移送司法機(jī)關(guān)。

二、華稅點(diǎn)評(píng)

（一）乙公司是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票？

《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第587號(hào)）第二十二條第二款規(guī)定，“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”

根據(jù)以上規(guī)定可以看到，我國(guó)稅法在認(rèn)定納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法行為時(shí)遵循了主客觀相統(tǒng)一的基本原則，換言之，只有納稅人具備主觀上虛開(kāi)和客觀上虛開(kāi)的雙重要素，我國(guó)稅法才會(huì)認(rèn)定納稅人的行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并且對(duì)其予以制裁。因此，納稅人構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：

（1）納稅人在主觀上具有虛開(kāi)的故意。即納稅人在主觀上具有意圖對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以提供給其他納稅人來(lái)抵扣其真實(shí)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的心理狀態(tài)，或者納稅人在主觀上具有意圖獲得虛假的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以抵扣自己真實(shí)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的心理狀態(tài)，或者納稅人在主觀上具有意圖為他人介紹虛開(kāi)的心理狀態(tài)。

（2）納稅人在客觀上具有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。

1、乙公司不構(gòu)成讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票

盡管甲公司與乙公司之間沒(méi)有貨物流，但是，乙公司沒(méi)有讓甲公司為其開(kāi)具虛假的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的意圖，且乙公司主觀上認(rèn)為其取得的甲公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票與甲公司實(shí)際銷(xiāo)售給自己的貨物是相符的。因此，乙公司在主觀上沒(méi)有虛開(kāi)的過(guò)錯(cuò)，不構(gòu)成讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

2、乙公司不構(gòu)成對(duì)外為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票

盡管乙公司與丙公司之間也沒(méi)有真實(shí)的貨物流，但是，乙公司也沒(méi)有為丙公司開(kāi)具虛假的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的意圖，且乙公司主觀上認(rèn)為其向丙公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票與丙公司從甲公司提運(yùn)的貨物是相符的。因此，乙公司在主觀上沒(méi)有虛開(kāi)的過(guò)錯(cuò)，不構(gòu)成對(duì)外為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

3、甲、丙公司實(shí)施合同詐騙，造成貨物流缺失，乙公司無(wú)過(guò)錯(cuò)

在三公司交易中，存在甲公司與丙公司串通詐騙乙公司貨款的事實(shí)。甲公司與丙公司經(jīng)串通，甲公司在沒(méi)有充足化工產(chǎn)品貨源的情況下仍然與乙公司簽訂購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議，丙公司在沒(méi)有取得甲公司交付的符合合同約定貨物的情況下，仍然向丙公司出具了虛假的貨物入庫(kù)單和確認(rèn)函。并且，甲公司在乙公司實(shí)施貨物實(shí)地勘驗(yàn)時(shí)，制造貨物足額、真實(shí)的假象。因此，甲公司與丙公司應(yīng)當(dāng)對(duì)此次貨物交易過(guò)程中貨物流的缺失承擔(dān)全部責(zé)任，乙公司對(duì)此并無(wú)主觀過(guò)錯(cuò)。

4、乙公司對(duì)貨物流的管理已盡合理的注意義務(wù)

乙公司在貨物購(gòu)銷(xiāo)交易中，從甲公司處采購(gòu)貨物后，未將貨物直接入庫(kù)，而是指示甲公司直接向丙公司交付。這種貿(mào)易模式甲、乙、丙公司進(jìn)行貨物購(gòu)銷(xiāo)貿(mào)易的常規(guī)安排。在這種模式下，乙公司依照通行做法，對(duì)甲公司擬出庫(kù)的貨物進(jìn)行了實(shí)地勘驗(yàn)和考察，在取得供貨商出庫(kù)單、丙公司的貨物確認(rèn)函和入庫(kù)單后才向甲公司付款，對(duì)整個(gè)交易的貨物流管理盡到了其應(yīng)當(dāng)盡到的合理的注意義務(wù)。在整個(gè)交易過(guò)程中，乙公司在主觀方面內(nèi)心確信貨物流是真實(shí)存在的。

綜上所述，在本案中，由于甲公司與丙公司在與乙公司的貨物購(gòu)銷(xiāo)交易中采取了合同欺詐手段，導(dǎo)致了乙公司對(duì)整個(gè)交易過(guò)程中貨物流的缺失并不知情。乙公司在主觀上內(nèi)心確信其與甲公司及丙公司的購(gòu)銷(xiāo)交易存在真實(shí)的貨物流，其按照合同約定在取得相關(guān)物流憑據(jù)后向甲公司支付貨款，并且也自丙公司處取得合同約定的貨款。乙公司不存在讓甲公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票及向丙公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的主觀心理心態(tài)，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法行為。

（二）乙公司是否應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳增值稅稅款？

《關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1240號(hào)）規(guī)定：“納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票指購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。”

在本案中，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定乙公司與甲公司之間存在真實(shí)的交易，并且對(duì)甲公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票不知情，屬于善意取得人。但是，由于甲公司實(shí)際上已經(jīng)無(wú)法再為乙公司開(kāi)具真實(shí)、有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，據(jù)國(guó)稅函[2007]1240號(hào)的規(guī)定，乙公司應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。這種處理結(jié)果對(duì)乙公司極為不公。筆者建議國(guó)家稅務(wù)總局修改對(duì)善意取得人的上述規(guī)定，從增值稅鏈條是否被破壞、國(guó)家稅款是否真正受到損失的角度妥善處理善意取得人的進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題。

小結(jié)

本案給貿(mào)易類(lèi)企業(yè)的警示作用在于，在創(chuàng)新貿(mào)易形式的同時(shí)，需要配套完善風(fēng)險(xiǎn)管理和控制機(jī)制，強(qiáng)化稅法風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，尤其是要注意在經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中嚴(yán)格管理和控制資金流、貨物流和發(fā)票流，做好監(jiān)管工作，防止基于外在的原因而導(dǎo)致的稅法風(fēng)險(xiǎn)。