國家稅務總局公告2015年第90號解讀

2012年開始于上海的“營改增”改革至今已有3個年頭?？梢灾v，增值稅的稅制改革難度原比其他稅種來的大。增值稅是一個鏈條抵扣的稅種，如果我們的增值稅制度改革只著眼于一個行業(yè)，看一個行業(yè)的稅負變化，忽視增值稅鏈條抵扣的特點，改革后的問題就會立刻暴露出來。國際貨運代理的營改增是一個案例，融資租賃業(yè)的營改增又是另一個案例。

在融資租賃業(yè)務中，售后回租業(yè)務本質(zhì)上就是以設備價值為基礎的貸款業(yè)務，但是我們自2012年就將其納入到營改增范疇了。所以，我一直在講，我們金融保險業(yè)實際已經(jīng)有一個行業(yè)營改增了，就是融資租賃，特別是融資租賃行業(yè)中的售后回租業(yè)務。其實，考慮到金融保險業(yè)營改增的復雜性，我們完全可以以售后回租業(yè)務營改增的實際運行情況來評估金融保險業(yè)營改增的政策效應，同時考慮金融保險業(yè)營改增的技術(shù)細節(jié)。很高興的看到，國家稅務總局公告2015年第90號終于將售后回租業(yè)務的增值稅政策納入正軌，更為驚喜的是，90號公告的第四條還為今后金融保險業(yè)資產(chǎn)證券化業(yè)務明確了一個政策方向。

財稅[2013]106號文規(guī)定：
     經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。

因此，總結(jié)來看，106號文要求融資租賃公司在開展售后回租業(yè)務中計算增值稅銷售額時，必須取得承租方開具的增值稅普通發(fā)票。

我們以一個案例來看一下。某承租企業(yè)有一項舊設備，初始購買價格是200萬（不含增值稅），現(xiàn)準備用這項設備向融資租賃公司做售后回租。融資租賃公司評估后認為該項設備可以貸款150萬。因此，融資租賃公司和承租方簽訂一個150萬的設備銷售合同，同時簽訂一個融資租賃合同，約定利率8%，期限24個月，每期租金相等。這個實際上就是一個150萬，2年期，8%年利率，等額本息的貸款。融資租賃公司每期收款明細如下：

稅屋提示——第8期剩余本金數(shù)字為102633.36

該融資租賃公司每期收客戶租金67840.94元。而且，融資租賃公司租金收取系統(tǒng)會計算出有多少收取的是本金，有多少收取的是利息。最后償還本金部分24期的合計數(shù)是150萬，利息的合計數(shù)是12.81萬元。因此，從這個表我們可以看出，售后回租業(yè)務本質(zhì)上就是一個貸款業(yè)務，融資租賃公司完全可以知道每期租金中的利息是多少，本金是多少，本金部分根本就無任何開發(fā)票的必要。就好比企業(yè)向銀行貸款100萬，難道企業(yè)還要給銀行開發(fā)票，銀行后期本金部分需要憑客戶發(fā)票才能從銷售額扣除嗎？最近碰到一個案例，一家從事售后回租業(yè)務的公司，就是因為無法取得承租方開具的增值稅普通發(fā)票（有些是客戶無法開，有些是當?shù)囟悇站指揪筒唤o開，比如醫(yī)院、學校等），稅務機關(guān)要求該企業(yè)就這部分無合法有效憑證部分補交17%的增值稅，企業(yè)一下要補交1000多萬增值稅。政策的不合理性導致企業(yè)苦不堪言。

好在國家稅務總局公告2015年第90號如及時雨，解決了這一困擾售后回租業(yè)務的增值稅開票難題：

納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的有形動產(chǎn)價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。

90號公告回租業(yè)務扣除的本金，就是書面合同約定的當期應當收取的本金，不再強調(diào)本金必須要開發(fā)票。為了能更好的契合90號公告的規(guī)定，融資租賃公司簽訂售后回租合同時，最好在合同后面加一個附件就是預期租金收取明細表，標明每期租金金額，利息金額，償還本金金額，剩余本金金額。這樣，融資租賃公司開展回租業(yè)務時，就直接以利息金額向客戶開具增值稅發(fā)票。如果租金收取方式調(diào)整，也要及時出具調(diào)整后的租金手續(xù)明細，明確當期本金收取金額、剩余本金金額，當期利息金額。

終于，我們的90號文還了售后回租業(yè)務稅收的經(jīng)濟本質(zhì)了，即這就是一個貸款業(yè)務。所以，實際上我們的金融保險業(yè)已經(jīng)營改增了。但是，這里我們又看到，融資租賃增值稅的稅率是17%，但貸款業(yè)務的營業(yè)稅稅率是5%，即使后期營改增后，金融保險業(yè)增值稅稅率預計在6%。所以，我們又何必把售后回租增值稅稅率訂在17%，又搞一個增值稅實際稅負超3%的即征即退呢？根據(jù)財稅[2013]106號文，融資租賃增值稅稅負超3%即征即退的政策執(zhí)行到2015年12月31日就截止了。另一方面，目前售后回租業(yè)務中，下游如果是增值稅一般納稅人，利息的增值稅進項稅是可以抵扣。但后期金融保險業(yè)營改增后，利息能否抵扣進項稅還存在不確定性。因此，隨著2016年金融保險業(yè)的營改增，融資租賃行業(yè)將面臨再次的增值稅重大政策調(diào)整。

另外，90號公告第四條規(guī)定：提供有形動產(chǎn)融資租賃服務的納稅人，以保理方式將融資租賃合同項下未到期應收租金的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行等金融機構(gòu)，不改變其與承租方之間的融資租賃關(guān)系，應繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，并向承租方開具發(fā)票。

這也是非常重要的一個規(guī)定。首先，90號公告明確了保理業(yè)務，本質(zhì)是融資租賃公司向銀行進行融資的行為，融資租賃公司與承租方之間的融資租賃服務關(guān)系并未解除，應當繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。因此，我們可以判斷，不管是你買斷還是非買斷，都不改變?nèi)谫Y租賃公司和承租人的服務關(guān)系，融資租賃公司應繼續(xù)給承租人開票。這個原則實際為后期金融資產(chǎn)的資產(chǎn)證券化明確了流轉(zhuǎn)稅的方向。此時，我們?nèi)绾翁幚砗脮嫷某霰砗投愂丈系牟怀霰碇g的關(guān)系，這個以后再進一步探討。但是，90號公告的原則實際和財稅[2006]5號對信貸資產(chǎn)證券化的營業(yè)稅原則已經(jīng)發(fā)生的很大的變更。第二個問題其實也很關(guān)鍵，既然90號公告明確的融資租賃公司開展保理業(yè)務本質(zhì)是融資行為，此時，保理公司（銀行）需要向融資租賃公司開利息發(fā)票，這個利息發(fā)票融資租賃公司能否從銷售額中扣除呢。從政策規(guī)定上是可以的，不過這個又會導致其他有意思的問題出現(xiàn)，后期政策估計又會有調(diào)整。我們看到深圳前海國稅已經(jīng)注意到這個問題了，不過處理方式可能存在值得商榷之處。

總之，融資租賃公司的增值稅故事還遠遠沒有完，后期肯定還會面臨增值稅政策的變更，從而對其商業(yè)模式，業(yè)務開展方式都有重大影響。