申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)（以下簡(jiǎn)稱申請(qǐng)退稅權(quán)）是納稅人對(duì)自身多繳的、超過(guò)法律規(guī)定應(yīng)繳稅款的部分，有依法要求退還的權(quán)利。本文以一起跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)多繳退稅糾紛案為例，探討相關(guān)問(wèn)題。

案例

乙公司是甲公司下屬分公司，屬于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)，企業(yè)所得稅采取分季預(yù)繳的方式，由甲公司所在地A稅務(wù)機(jī)關(guān)核定預(yù)繳額。2011年9月乙公司向B稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳企業(yè)所得稅60萬(wàn)元，當(dāng)年因經(jīng)營(yíng)不善未實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅匯總清算后，乙公司對(duì)多繳的稅款同意抵繳下一年度應(yīng)繳稅款，2012年～2013年度甲公司均未實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅。2013年10月10日，乙公司申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記，B機(jī)關(guān)為其辦理了注銷手續(xù)。2015年6月，甲公司申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記，A機(jī)關(guān)在稅務(wù)清算時(shí)，認(rèn)定已注銷的乙公司多繳60萬(wàn)元企業(yè)所得稅。2015年8月，甲公司根據(jù)A機(jī)關(guān)出具的稅收清算結(jié)論，向B機(jī)關(guān)提出退稅申請(qǐng)。B機(jī)關(guān)認(rèn)為，乙公司已經(jīng)注銷，且多繳的稅款已過(guò)3年，根據(jù)征管法第五十一條規(guī)定，申請(qǐng)退稅的時(shí)效屆滿。

甲公司申辯：因企業(yè)所得稅實(shí)行法人所得稅制度，其作為總機(jī)構(gòu)對(duì)已注銷的分支機(jī)構(gòu)，多繳的企業(yè)所得稅應(yīng)享有申請(qǐng)退還稅款權(quán)。對(duì)于多繳的稅款，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）規(guī)定，各分支機(jī)構(gòu)不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。依此規(guī)定，由甲公司匯總清算，乙公司不進(jìn)行匯算清繳。2012年度匯總清算時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)）規(guī)定，乙公司對(duì)于多繳的稅款選擇抵繳以后年度稅款。在B機(jī)關(guān)為乙公司辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，依征管法實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款。而事實(shí)上，B機(jī)關(guān)未進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，直到A機(jī)關(guān)對(duì)甲公司稅收清算時(shí)，才確認(rèn)多繳了稅款。因此，結(jié)算繳納稅款之日為2013年10月10日，根據(jù)規(guī)定退稅申請(qǐng)時(shí)效未屆滿，對(duì)乙公司多繳的稅款應(yīng)予以退還。

B機(jī)關(guān)回復(fù)，乙公司預(yù)繳稅款的結(jié)算日是2012年5月30日，多繳的稅款應(yīng)根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件第二十二條第二款規(guī)定，由甲公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退庫(kù)，于是做出不予退庫(kù)的決定。甲公司不服，申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。法理分析國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)第三條   規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”的企業(yè)所得稅征收管理辦法，這類企業(yè)的多繳稅款退庫(kù)，其申請(qǐng)退稅權(quán)的發(fā)生、實(shí)現(xiàn)和消滅具有獨(dú)立特性，分析如下。

申請(qǐng)退稅權(quán)的發(fā)生：按照稅收法定原則，稅款繳納沒(méi)有法律原因，申請(qǐng)退稅權(quán)就應(yīng)即時(shí)發(fā)生。如果預(yù)繳的稅款未經(jīng)稅收核定，申請(qǐng)退稅權(quán)也應(yīng)即時(shí)發(fā)生；如果預(yù)繳的稅款進(jìn)行了稅收核定，申請(qǐng)退稅權(quán)何時(shí)發(fā)生，就會(huì)因法律原因的不同而有所區(qū)別。依據(jù)行政法的一般理論，稅收核定一經(jīng)作出就會(huì)產(chǎn)生拘束力，除非存在重大且明顯的瑕疵而無(wú)效，否則，即便存在違法情節(jié)，納稅人仍有義務(wù)遵守，此時(shí)，納稅人是遵守行政程序所確定的義務(wù)。企業(yè)所得稅實(shí)施條例第一百二十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳，由稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定。57號(hào)公告第七條規(guī)定，由總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定。因此，匯總納稅企業(yè)的預(yù)繳核定具有形式效力，成為繳納稅款的法律原因，只有預(yù)繳核定被撤銷、廢棄或匯總清算后，預(yù)繳稅款才會(huì)缺法律原因，申請(qǐng)退稅權(quán)才會(huì)發(fā)生。

申請(qǐng)退稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)：當(dāng)然，有人會(huì)問(wèn)，如果預(yù)繳核定是違法的行政行為，申請(qǐng)退稅權(quán)如何實(shí)現(xiàn)？筆者認(rèn)為，按照行政法的一般法理，并基于法律安定性的要求，違法的預(yù)繳核定不是無(wú)效則為有效，在其被撤銷或者廢棄之前，不僅對(duì)納稅人具有拘束力，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣具有拘束力。無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款，還是納稅人自己發(fā)現(xiàn)多繳稅款，在稅收退還之前必須先撤銷或廢棄原有的預(yù)繳核定。因此，撤銷或廢棄預(yù)繳核定或者匯總清算，成為匯總納稅企業(yè)多繳稅款退庫(kù)的前提。

申請(qǐng)退稅權(quán)的消滅：由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性與所得稅按年匯總清算的周期性，抵銷實(shí)際成為匯總納稅企業(yè)申請(qǐng)退稅權(quán)最為普遍的消滅途徑。除此之外，由于時(shí)效屆滿，申請(qǐng)退稅權(quán)的消滅或無(wú)法行使，也是一種比較重要的形式。

抵消：預(yù)繳稅款是為擔(dān)保納稅義務(wù)的履行，其本身并不是一項(xiàng)獨(dú)立的實(shí)體法義務(wù)，從預(yù)繳稅款之日起就享有申請(qǐng)退稅權(quán)。不過(guò)，匯總納稅企業(yè)不能申請(qǐng)退還，這是因?yàn)?，其依照法律?guī)定進(jìn)行預(yù)繳，只能在匯總清算確定應(yīng)納稅額之后用于彼此的抵銷。對(duì)于抵銷之后預(yù)繳稅款仍然多出的部分，可以申請(qǐng)退還，也可以考慮留待下一年度抵銷。例如，57號(hào)公告第十條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)在納稅年度內(nèi)預(yù)繳企業(yè)所得稅稅款超過(guò)應(yīng)繳稅款的，經(jīng)總、分機(jī)構(gòu)同意后分別抵繳其下一年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款。

時(shí)效：從征管法第五十一條的規(guī)定來(lái)看，納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款申請(qǐng)退還，應(yīng)自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款并主動(dòng)退還，似乎不受期間限制，這說(shuō)明申請(qǐng)時(shí)效屆滿后，納稅人申請(qǐng)退稅的實(shí)體權(quán)繼續(xù)存在。3年時(shí)效屆滿后，納稅人申請(qǐng)退稅的程序權(quán)利消滅，但實(shí)體權(quán)利依然存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還，納稅人仍然有權(quán)接受，不會(huì)因申請(qǐng)期間屆滿而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?

案情分析

本案中，乙公司按稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定預(yù)繳企業(yè)所得稅，此后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的預(yù)繳核定未撤銷也未變更，在企業(yè)所得稅的年納稅周期內(nèi)，對(duì)乙公司具有拘束力并產(chǎn)生法律效力，乙公司每年因此產(chǎn)生稅款繳納義務(wù)。盡管匯總清算后，乙公司可以申請(qǐng)退還多繳的稅款，但是，根據(jù)征管法實(shí)施細(xì)則第七十九條規(guī)定，當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款。此時(shí)，乙公司選擇抵繳下一年度應(yīng)繳稅款符合稅法的要求。2013年10月10日，B機(jī)關(guān)為乙公司辦理注銷稅務(wù)登記，未進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，因此，乙公司申請(qǐng)多繳退庫(kù)的起始時(shí)間應(yīng)從2013年10月10日開(kāi)始計(jì)算。

關(guān)于是否適用國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件問(wèn)題。57號(hào)公告從2013年1月1日起施行，國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件同時(shí)廢止，該公告第十條第二款規(guī)定，預(yù)繳稅款超過(guò)應(yīng)繳稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)按有關(guān)規(guī)定分別辦理退稅。乙公司在匯總清算后，對(duì)于多繳的稅款選擇了抵繳，爾后B機(jī)關(guān)對(duì)多繳的稅款既未退還，也未告知其權(quán)利。另外，由上可知，乙公司申請(qǐng)多繳退庫(kù)的起始時(shí)間為2013年10月10日。因此，按照實(shí)體法從舊、程序法從新的原則，應(yīng)執(zhí)行57號(hào)公告。

時(shí)效屆滿的退稅問(wèn)題。A機(jī)關(guān)在2015年確認(rèn)乙公司多繳稅款，依征管法第五十一條規(guī)定，B機(jī)關(guān)核實(shí)后應(yīng)立即退還。假如乙公司多繳的稅款，如B機(jī)關(guān)所主張的3年期限屆滿，此時(shí)，乙公司申請(qǐng)退庫(kù)的程序權(quán)利消滅，但其實(shí)體權(quán)利不受影響，B機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后仍可以主動(dòng)退還。從依法行政的角度看，即便納稅人已經(jīng)超過(guò)申請(qǐng)期限，無(wú)權(quán)申請(qǐng)退還稅款，但是，納稅人的申請(qǐng)仍然可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有益的信息，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人反映的情況屬實(shí)，還是應(yīng)當(dāng)依職權(quán)及時(shí)退還稅款。

復(fù)議委員會(huì)經(jīng)過(guò)反復(fù)討論，最終做出準(zhǔn)予退庫(kù)的審理意見(jiàn)。