申請退還多繳稅款權(quán)（以下簡稱申請退稅權(quán)）是納稅人對自身多繳的、超過法律規(guī)定應(yīng)繳稅款的部分，有依法要求退還的權(quán)利。本文以一起跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)多繳退稅糾紛案為例，探討相關(guān)問題。

案例

乙公司是甲公司下屬分公司，屬于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，企業(yè)所得稅采取分季預(yù)繳的方式，由甲公司所在地A稅務(wù)機(jī)關(guān)核定預(yù)繳額。2011年9月乙公司向B稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳企業(yè)所得稅60萬元，當(dāng)年因經(jīng)營不善未實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅匯總清算后，乙公司對多繳的稅款同意抵繳下一年度應(yīng)繳稅款，2012年～2013年度甲公司均未實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅。2013年10月10日，乙公司申請注銷稅務(wù)登記，B機(jī)關(guān)為其辦理了注銷手續(xù)。2015年6月，甲公司申請注銷稅務(wù)登記，A機(jī)關(guān)在稅務(wù)清算時，認(rèn)定已注銷的乙公司多繳60萬元企業(yè)所得稅。2015年8月，甲公司根據(jù)A機(jī)關(guān)出具的稅收清算結(jié)論，向B機(jī)關(guān)提出退稅申請。B機(jī)關(guān)認(rèn)為，乙公司已經(jīng)注銷，且多繳的稅款已過3年，根據(jù)征管法第五十一條規(guī)定，申請退稅的時效屆滿。

甲公司申辯：因企業(yè)所得稅實(shí)行法人所得稅制度，其作為總機(jī)構(gòu)對已注銷的分支機(jī)構(gòu)，多繳的企業(yè)所得稅應(yīng)享有申請退還稅款權(quán)。對于多繳的稅款，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕28號）規(guī)定，各分支機(jī)構(gòu)不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。依此規(guī)定，由甲公司匯總清算，乙公司不進(jìn)行匯算清繳。2012年度匯總清算時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）規(guī)定，乙公司對于多繳的稅款選擇抵繳以后年度稅款。在B機(jī)關(guān)為乙公司辦理注銷稅務(wù)登記時，依征管法實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款。而事實(shí)上，B機(jī)關(guān)未進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，直到A機(jī)關(guān)對甲公司稅收清算時，才確認(rèn)多繳了稅款。因此，結(jié)算繳納稅款之日為2013年10月10日，根據(jù)規(guī)定退稅申請時效未屆滿，對乙公司多繳的稅款應(yīng)予以退還。

B機(jī)關(guān)回復(fù)，乙公司預(yù)繳稅款的結(jié)算日是2012年5月30日，多繳的稅款應(yīng)根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕28號文件第二十二條第二款規(guī)定，由甲公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退庫，于是做出不予退庫的決定。甲公司不服，申請稅務(wù)行政復(fù)議。法理分析國家稅務(wù)總局公告2012年第57號第三條   規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法，這類企業(yè)的多繳稅款退庫，其申請退稅權(quán)的發(fā)生、實(shí)現(xiàn)和消滅具有獨(dú)立特性，分析如下。

申請退稅權(quán)的發(fā)生：按照稅收法定原則，稅款繳納沒有法律原因，申請退稅權(quán)就應(yīng)即時發(fā)生。如果預(yù)繳的稅款未經(jīng)稅收核定，申請退稅權(quán)也應(yīng)即時發(fā)生；如果預(yù)繳的稅款進(jìn)行了稅收核定，申請退稅權(quán)何時發(fā)生，就會因法律原因的不同而有所區(qū)別。依據(jù)行政法的一般理論，稅收核定一經(jīng)作出就會產(chǎn)生拘束力，除非存在重大且明顯的瑕疵而無效，否則，即便存在違法情節(jié)，納稅人仍有義務(wù)遵守，此時，納稅人是遵守行政程序所確定的義務(wù)。企業(yè)所得稅實(shí)施條例第一百二十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳，由稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定。57號公告第七條規(guī)定，由總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定。因此，匯總納稅企業(yè)的預(yù)繳核定具有形式效力，成為繳納稅款的法律原因，只有預(yù)繳核定被撤銷、廢棄或匯總清算后，預(yù)繳稅款才會缺法律原因，申請退稅權(quán)才會發(fā)生。

申請退稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)：當(dāng)然，有人會問，如果預(yù)繳核定是違法的行政行為，申請退稅權(quán)如何實(shí)現(xiàn)？筆者認(rèn)為，按照行政法的一般法理，并基于法律安定性的要求，違法的預(yù)繳核定不是無效則為有效，在其被撤銷或者廢棄之前，不僅對納稅人具有拘束力，對稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣具有拘束力。無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款，還是納稅人自己發(fā)現(xiàn)多繳稅款，在稅收退還之前必須先撤銷或廢棄原有的預(yù)繳核定。因此，撤銷或廢棄預(yù)繳核定或者匯總清算，成為匯總納稅企業(yè)多繳稅款退庫的前提。

申請退稅權(quán)的消滅：由于企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)性與所得稅按年匯總清算的周期性，抵銷實(shí)際成為匯總納稅企業(yè)申請退稅權(quán)最為普遍的消滅途徑。除此之外，由于時效屆滿，申請退稅權(quán)的消滅或無法行使，也是一種比較重要的形式。

抵消：預(yù)繳稅款是為擔(dān)保納稅義務(wù)的履行，其本身并不是一項(xiàng)獨(dú)立的實(shí)體法義務(wù)，從預(yù)繳稅款之日起就享有申請退稅權(quán)。不過，匯總納稅企業(yè)不能申請退還，這是因?yàn)?，其依照法律?guī)定進(jìn)行預(yù)繳，只能在匯總清算確定應(yīng)納稅額之后用于彼此的抵銷。對于抵銷之后預(yù)繳稅款仍然多出的部分，可以申請退還，也可以考慮留待下一年度抵銷。例如，57號公告第十條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)在納稅年度內(nèi)預(yù)繳企業(yè)所得稅稅款超過應(yīng)繳稅款的，經(jīng)總、分機(jī)構(gòu)同意后分別抵繳其下一年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款。

時效：從征管法第五十一條的規(guī)定來看，納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款申請退還，應(yīng)自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款并主動退還，似乎不受期間限制，這說明申請時效屆滿后，納稅人申請退稅的實(shí)體權(quán)繼續(xù)存在。3年時效屆滿后，納稅人申請退稅的程序權(quán)利消滅，但實(shí)體權(quán)利依然存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退還，納稅人仍然有權(quán)接受，不會因申請期間屆滿而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?

案情分析

本案中，乙公司按稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定預(yù)繳企業(yè)所得稅，此后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的預(yù)繳核定未撤銷也未變更，在企業(yè)所得稅的年納稅周期內(nèi)，對乙公司具有拘束力并產(chǎn)生法律效力，乙公司每年因此產(chǎn)生稅款繳納義務(wù)。盡管匯總清算后，乙公司可以申請退還多繳的稅款，但是，根據(jù)征管法實(shí)施細(xì)則第七十九條規(guī)定，當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款。此時，乙公司選擇抵繳下一年度應(yīng)繳稅款符合稅法的要求。2013年10月10日，B機(jī)關(guān)為乙公司辦理注銷稅務(wù)登記，未進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，因此，乙公司申請多繳退庫的起始時間應(yīng)從2013年10月10日開始計(jì)算。

關(guān)于是否適用國稅發(fā)〔2008〕28號文件問題。57號公告從2013年1月1日起施行，國稅發(fā)〔2008〕28號文件同時廢止，該公告第十條第二款規(guī)定，預(yù)繳稅款超過應(yīng)繳稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時按有關(guān)規(guī)定分別辦理退稅。乙公司在匯總清算后，對于多繳的稅款選擇了抵繳，爾后B機(jī)關(guān)對多繳的稅款既未退還，也未告知其權(quán)利。另外，由上可知，乙公司申請多繳退庫的起始時間為2013年10月10日。因此，按照實(shí)體法從舊、程序法從新的原則，應(yīng)執(zhí)行57號公告。

時效屆滿的退稅問題。A機(jī)關(guān)在2015年確認(rèn)乙公司多繳稅款，依征管法第五十一條規(guī)定，B機(jī)關(guān)核實(shí)后應(yīng)立即退還。假如乙公司多繳的稅款，如B機(jī)關(guān)所主張的3年期限屆滿，此時，乙公司申請退庫的程序權(quán)利消滅，但其實(shí)體權(quán)利不受影響，B機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后仍可以主動退還。從依法行政的角度看，即便納稅人已經(jīng)超過申請期限，無權(quán)申請退還稅款，但是，納稅人的申請仍然可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有益的信息，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人反映的情況屬實(shí)，還是應(yīng)當(dāng)依職權(quán)及時退還稅款。

復(fù)議委員會經(jīng)過反復(fù)討論，最終做出準(zhǔn)予退庫的審理意見。