財政部、國家稅務(wù)總局、科技部發(fā)出《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱通知），將溯及力問題推上了風(fēng)口浪尖。通知規(guī)定符合研發(fā)費(fèi)用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受，追溯期限最長為3年。追溯3年是否適用于2016年1月1日前的研發(fā)費(fèi)？業(yè)界有不同理解，需要進(jìn)一步明確。

兩種理解

理解一：在2016年1月1日以后，發(fā)現(xiàn)本企業(yè)有符合通知新增的加計扣除項(xiàng)目，可以追溯加計扣除。好像等到2016年，就可以依據(jù)此文件對2013年~2015年的納稅事項(xiàng)進(jìn)行追溯加計扣除。筆者暫稱之為“同時點(diǎn)追溯”。

理解二：從2016年納稅年度開始及以后的納稅年度中，納稅人按通知的規(guī)定，可享受加計扣除優(yōu)惠而未及時享受，在3年內(nèi)可追溯享受并履行備案手續(xù)。筆者暫稱之為“后時點(diǎn)追溯”。

筆者觀點(diǎn)

兩種理解各有道理。但總有一種正確，一種錯誤。這涉及對法律溯及力問題的理解。何為法律溯及力？我國法律對溯及力是如何規(guī)定的？

法律的溯及力，也稱法律溯及既往的效力，指法律對其生效以前的事件和行為是否適用。如果適用就具有溯及力，如果不適用，該法就不具有溯及力。就現(xiàn)代法而言，法律一般只能適用于生效后發(fā)生的事件和行為，不適用于生效前的事件和行為，即采取法律不溯及既往的原則。

我國在法律溯及力問題上的規(guī)定，一般原則是“不溯及既往”，但同時規(guī)定了“有利溯及”的原則。我國立法法第八十四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。

雖然這些原則是立法法對法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例、規(guī)章的規(guī)定，但作為廣義法律范圍的行政規(guī)范性文件，也應(yīng)秉承這個原則。

由此，筆者認(rèn)為，“同時點(diǎn)追溯”的理解符合溯及力的通常理解，也與立法法的規(guī)定精神相契合。筆者不認(rèn)可“后時點(diǎn)追溯”的理解，原因有三：

1.行政規(guī)范性文件在法律層面未見嚴(yán)格的有效期的規(guī)定，“高壽”的文件有，“短命”文件也不少。假如存在“后時點(diǎn)追溯”的理解，當(dāng)文件被廢止時，政府（行政機(jī)關(guān)）是否還要兌現(xiàn)承諾，允許相對人在之后的3年內(nèi)繼續(xù)追溯調(diào)整。基于信賴保護(hù)的原則，似乎可以；但基于規(guī)范性文件的特性，似乎不行。從這一點(diǎn)來說，似也不應(yīng)允許存在“后時點(diǎn)追溯”的理解。

2.“后時點(diǎn)追溯”的理解，無需文件單獨(dú)規(guī)定，直接根據(jù)行政法的基本原理即可得出。只要相關(guān)文件有效，在有效期內(nèi)即可實(shí)行有利溯及。

在稅務(wù)行政法領(lǐng)域，稅收征管法第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。

3.未有先例?！昂髸r點(diǎn)追溯”的理解，筆者從現(xiàn)有文件中沒找到先例。

“執(zhí)行時間”惹的禍

通知第六條規(guī)定，本通知自2016年1月1日起執(zhí)行。國稅發(fā)〔2008〕116號文件和財稅〔2013〕70號文件同時廢止。

按照立法法以及《財政部規(guī)范性文件制定管理辦法（試行）》（財辦〔2011〕36號）和國家稅務(wù)總局《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第20號）的相關(guān)規(guī)定，通知的執(zhí)行時間有三種表述可供選擇：

1.從2015年1月1日開始執(zhí)行。由于通知中的內(nèi)容并非全是對行政相對人有利的，比如新增7個行業(yè)限制等，假如如此規(guī)定，便會出現(xiàn)與立法法“不溯及既往”的原則相悖的情況。

2.從2015年11月3日（公布之日）開始執(zhí)行。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，所得稅分季度預(yù)繳，按年匯算清繳，一般情況下所得稅實(shí)體政策都是整年適用，假如對執(zhí)行時間不另作說明，則會按照慣例理解為公布之日執(zhí)行，即11月3日，其結(jié)果會在實(shí)務(wù)中造成混亂。

3.從2015年12月3日（文件公布30日）起施行。不可取的原因與2相同。

規(guī)定的常規(guī)表述都不可取，這才出現(xiàn)了通知中的第四種表述方式——自2016年1月1日開始執(zhí)行。由于不是規(guī)范的表述，這才造成了實(shí)務(wù)中的理解混亂。

作者單位：山東省淄博市國稅局