為進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)監(jiān)管規(guī)則體系，指導(dǎo)開(kāi)展證券業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收入審計(jì)中更好地保持職業(yè)懷疑，我會(huì)近期研究起草了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》。

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)

2023年8月23日      

相關(guān)附件：1.監(jiān)管規(guī)則適用指引—審計(jì)類(lèi)第2號(hào)

                2.關(guān)于《監(jiān)管規(guī)則適用指引—審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》的起草說(shuō)明

監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類(lèi)第2號(hào)

為指導(dǎo)開(kāi)展證券業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地保持職業(yè)懷疑，識(shí)別和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn)，我會(huì)結(jié)合證券審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及資本市場(chǎng)監(jiān)管需求，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收入審計(jì)中保持職業(yè)懷疑作出以下規(guī)范。

一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

(一)準(zhǔn)則規(guī)定

在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類(lèi)型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。在獲取合理保證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并認(rèn)識(shí)到對(duì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤有效的審計(jì)程序未必對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊有效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)基于被審計(jì)單位的具體情況以及對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)價(jià)結(jié)果，評(píng)估和應(yīng)對(duì)與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)執(zhí)業(yè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

一是未對(duì)異常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)保持職業(yè)懷疑。如新增主營(yíng)業(yè)務(wù)、非主業(yè)的重要業(yè)務(wù)或超出經(jīng)營(yíng)范圍的業(yè)務(wù)，交易實(shí)質(zhì)存疑，存在未披露關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)關(guān)系存疑、資信狀況異常的客戶(hù)或供應(yīng)商，境外業(yè)務(wù)真實(shí)性存疑等。

二是未對(duì)舞弊動(dòng)機(jī)和跡象保持職業(yè)懷疑。如存在完成業(yè)績(jī)承諾、規(guī)避退市、維持股價(jià)、再融資等需求，管理層擁有被審計(jì)單位股權(quán)激勵(lì)等經(jīng)濟(jì)利益，控股股東存在高比例股權(quán)質(zhì)押、凍結(jié)或占用公司資金等。

三是未對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性保持職業(yè)懷疑。如存在管理層凌駕于控制之上、治理層獨(dú)立性缺失，信息系統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)不匹配、異常設(shè)置超級(jí)管理員權(quán)限等。

(三)監(jiān)管要求

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估收入相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的復(fù)雜程度，特別是關(guān)注信息系統(tǒng)有關(guān)情況;識(shí)別收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素或異常跡象，分析異常或偶發(fā)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)及重要會(huì)計(jì)政策變更;了解重要客戶(hù)、供應(yīng)商的資信狀況，是否具備承接相關(guān)業(yè)務(wù)的資本實(shí)力、經(jīng)驗(yàn)和履約能力，是否面臨重大訴訟、仲裁或存在重大失信記錄;對(duì)涉及存在未披露關(guān)聯(lián)方及其交易的跡象，按照《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)——通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)》的要求，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施等。

二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性。如關(guān)注管理層、治理層的誠(chéng)信狀況，了解治理層的獨(dú)立性以及治理結(jié)構(gòu)的監(jiān)督與制衡情況，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否有效等。

三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有執(zhí)行境外業(yè)務(wù)的勝任能力。如承接的客戶(hù)存在境外業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)由本所人員出境執(zhí)業(yè)，或恰當(dāng)利用境外網(wǎng)絡(luò)所、境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，上述會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)人員必須能夠勝任境外業(yè)務(wù)，并且具有執(zhí)行境外業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、時(shí)間和資源;關(guān)注境外業(yè)務(wù)的交易動(dòng)因、特征、環(huán)境等因素，對(duì)重要或復(fù)雜的業(yè)務(wù)開(kāi)展境外現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)等。

二、控制測(cè)試

(一)準(zhǔn)則規(guī)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行有效，或僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試，針對(duì)相關(guān)控制運(yùn)行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果發(fā)現(xiàn)擬信賴(lài)的控制出現(xiàn)偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行專(zhuān)門(mén)查詢(xún)以了解這些偏差及其潛在后果，并確定是否實(shí)施追加控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的，還應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》有關(guān)要求。

(二)執(zhí)業(yè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

一是未對(duì)控制運(yùn)行有效性保持職業(yè)懷疑。如未恰當(dāng)識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)，控制僅在部分組成部分、部分產(chǎn)品、部分業(yè)務(wù)流程、部分時(shí)段運(yùn)行有效，高毛利項(xiàng)目收入確認(rèn)流程存在異常，部分樣本測(cè)試結(jié)論與實(shí)際不符等。

二是未對(duì)控制偏差保持職業(yè)懷疑。如公章使用或資金支出審批不規(guī)范，入庫(kù)單、發(fā)貨單、驗(yàn)收單、發(fā)票等單據(jù)缺失或缺少印章、經(jīng)辦人簽字等必要信息，客戶(hù)簽收日期與銷(xiāo)售訂單、物流單據(jù)、驗(yàn)收單據(jù)等日期矛盾，編號(hào)存在涂改、不連續(xù)、編碼規(guī)則不同，發(fā)現(xiàn)非系統(tǒng)性偏差未擴(kuò)大樣本測(cè)試規(guī)模等。

(三)監(jiān)管要求

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的有效性。如結(jié)合公司業(yè)務(wù)模式分析控制活動(dòng)與控制目標(biāo)的匹配性，根據(jù)控制類(lèi)型、控制風(fēng)險(xiǎn)及控制頻率選擇恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ê蜆颖緮?shù)量，檢查訪問(wèn)控制、職責(zé)分離、審批與授權(quán)等控制運(yùn)行的有效性，測(cè)試重要組成部分、主要產(chǎn)品、關(guān)鍵流程的內(nèi)部控制是否得以一貫執(zhí)行。

二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注識(shí)別的控制偏差，并采取針對(duì)性應(yīng)對(duì)措施。如分析控制偏差的性質(zhì)、原因及其潛在后果，有效識(shí)別內(nèi)部控制缺陷，若發(fā)現(xiàn)控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，應(yīng)當(dāng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)總體審計(jì)策略及進(jìn)一步審計(jì)程序的影響。

三、實(shí)質(zhì)性程序

(一)函證

1.準(zhǔn)則規(guī)定

當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)詢(xún)證函保持控制，如果存在對(duì)詢(xún)證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮;注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào);在未回函的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。

2.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證時(shí)，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

一是未對(duì)函證的準(zhǔn)確性、完整性保持職業(yè)懷疑。如函證地址與注冊(cè)地址、辦公地址等不一致，不同客戶(hù)或供應(yīng)商的函證地址相近、電話號(hào)段相鄰，函證聯(lián)系人并非被詢(xún)證單位員工;未對(duì)重要或異常的銀行賬戶(hù)、應(yīng)收賬款以及由第三方保管且現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)受限的存貨等實(shí)施函證，且缺乏合理理由。

二是未對(duì)函證的控制過(guò)程保持職業(yè)懷疑。如管理層不配合函證，選擇性刪減或涂改函證信息;公司人員主動(dòng)陪同跟函且阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察函證信息核對(duì)過(guò)程，指定快遞公司進(jìn)行發(fā)函;電子郵件函證的收件人郵箱后綴與被詢(xún)證單位郵箱后綴不一致，使用第三方函證平臺(tái)服務(wù)時(shí)未了解相關(guān)資質(zhì)或有關(guān)安全性、可靠性等情況。

三是未對(duì)回函的可靠性保持職業(yè)懷疑。如回函地址與收函地址不一致，回函地址不詳或明顯不合理，不同函證的回函地址相同或相近，不同行政區(qū)域的回函快遞單號(hào)相近，多份函證的回函聯(lián)系人為同一人，收到回函的時(shí)間高度集中，回函無(wú)印章或印章、簽字異常，回函為復(fù)印件，替代程序不具有替代性等。

3.監(jiān)管要求

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注函證信息的準(zhǔn)確性、完整性。如有效核對(duì)被詢(xún)證單位名稱(chēng)、地址、金額等信息;明確函證抽樣的依據(jù)及比例;如無(wú)合理理由，應(yīng)當(dāng)將本期已注銷(xiāo)、長(zhǎng)期無(wú)交易或不活躍、發(fā)生額大但余額較小、在無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)或無(wú)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)地開(kāi)立的銀行賬戶(hù)、重要往來(lái)款項(xiàng)以及有關(guān)集團(tuán)資金管理協(xié)議、存單質(zhì)押、對(duì)外擔(dān)保、由第三方保管且現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)受限的存貨等其他重要信息納入函證范圍。

二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證過(guò)程實(shí)施有效控制。如獨(dú)立收發(fā)詢(xún)證函，跟函時(shí)觀察實(shí)地場(chǎng)所以及函證核對(duì)過(guò)程，確認(rèn)處理函證的人員身份和權(quán)限，防范詢(xún)證函被攔截、篡改或發(fā)生串通舞弊;核實(shí)郵箱地址、收件人真實(shí)性;評(píng)估第三方函證平臺(tái)服務(wù)的可靠性，了解資質(zhì)認(rèn)證或有關(guān)控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性;考慮制作詢(xún)證函防偽標(biāo)識(shí)等。

三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分核查回函的可靠性。如核實(shí)快遞物流信息、比對(duì)回函印章和簽字，確認(rèn)回函聯(lián)系人及回函地址的真實(shí)性;分析核實(shí)未回函、回函不符及回函率較低的原因，必要時(shí)實(shí)施再次發(fā)函、現(xiàn)場(chǎng)走訪等程序，獲取賬面記錄與外部證據(jù)矛盾的審計(jì)證據(jù);即使回函情況較好時(shí)，也應(yīng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況及各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)跡象，考慮串通舞弊、偽造交易的可能性等。

(二)分析程序

1.準(zhǔn)則規(guī)定

在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與以前期間的可比信息、被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果、可比的行業(yè)信息進(jìn)行比較，還需考慮財(cái)務(wù)信息要素之間的關(guān)系、財(cái)務(wù)信息和相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。

2.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施分析程序時(shí)，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

一是未對(duì)重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目異常情形保持職業(yè)懷疑。如收入波動(dòng)異常、產(chǎn)品分類(lèi)或收入結(jié)構(gòu)明顯變化、毛利率顯著偏高或偏低，銷(xiāo)售返利占比各期變化明顯，大額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或核銷(xiāo)應(yīng)收賬款，第三方回款或現(xiàn)金收款占比較高，臨近資產(chǎn)負(fù)債表日集中交易，報(bào)關(guān)出口時(shí)間超過(guò)合同約定期限，營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)等指標(biāo)貼近財(cái)務(wù)類(lèi)退市標(biāo)準(zhǔn)或退市風(fēng)險(xiǎn)警示標(biāo)準(zhǔn)等。

二是未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目勾稽關(guān)系以及財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息差異保持職業(yè)懷疑。如收入變動(dòng)幅度與現(xiàn)金流量、應(yīng)收賬款、生產(chǎn)成本、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動(dòng)幅度存在明顯差異;售價(jià)、銷(xiāo)量、毛利率、銷(xiāo)售費(fèi)用率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)相較可比期間或預(yù)算數(shù)據(jù)差異較大;收入相關(guān)財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出比、勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸量、員工人數(shù)變化等非財(cái)務(wù)信息未能相互印證等。

三是未對(duì)公司資料與外部信息差異保持職業(yè)懷疑。如公司銷(xiāo)售排名、生產(chǎn)能力等與行業(yè)信息不符，毛利率、銷(xiāo)售費(fèi)用率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)可比公司存在顯著差異，銷(xiāo)售、采購(gòu)金額與客戶(hù)、供應(yīng)商披露(提供)的數(shù)據(jù)不符或與客戶(hù)、供應(yīng)商規(guī)模不匹配，收入與增值稅、關(guān)稅、出口退稅申報(bào)金額等差異明顯，運(yùn)輸費(fèi)用與承運(yùn)商規(guī)?；蜻\(yùn)輸能力不匹配等。

3.監(jiān)管要求

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目異常情形。如分析月度、季度、年度的收入、毛利率、銷(xiāo)售返利等異常波動(dòng)原因，比對(duì)出口退稅與境外銷(xiāo)售規(guī)模的匹配性，復(fù)核應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、大額核銷(xiāo)以及回款異常的合理性，關(guān)注重大非常規(guī)交易的商業(yè)背景，關(guān)注與財(cái)務(wù)類(lèi)退市標(biāo)準(zhǔn)、退市風(fēng)險(xiǎn)警示標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)情況等。

二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)多維度分析收入相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間以及與非財(cái)務(wù)信息的內(nèi)在關(guān)系。如結(jié)合公司上下游行業(yè)景氣度、收入確認(rèn)政策、生產(chǎn)技術(shù)條件、信用政策等，充分關(guān)注收入變動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表其他項(xiàng)目變動(dòng)的匹配性，分析收入數(shù)據(jù)與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息能否相互印證，復(fù)核利用第三方軟件分析結(jié)論的可靠性;若收入確認(rèn)高度依賴(lài)復(fù)雜的信息系統(tǒng)，應(yīng)結(jié)合信息系統(tǒng)審計(jì)、數(shù)據(jù)分析等工作，針對(duì)性開(kāi)展業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)相結(jié)合的分析工作等。

三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)公司收入與外部渠道信息不符事項(xiàng)保持警覺(jué)。如充分關(guān)注公司經(jīng)營(yíng)特征、關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與行業(yè)平均水平、財(cái)務(wù)趨勢(shì)比率存在明顯差異的原因;結(jié)合公司行業(yè)地位、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)劣勢(shì)、產(chǎn)品和服務(wù)特征以及(疑似)關(guān)聯(lián)交易等情況，分析收入數(shù)據(jù)與客戶(hù)、供應(yīng)商信息或稅務(wù)、海關(guān)信息等不符的原因，并恰當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行應(yīng)對(duì)措施。

　  (三)存貨審計(jì)

　　1.準(zhǔn)則規(guī)定

　　如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)(除非不可行);對(duì)期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果。如果在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)不可行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果不能實(shí)施替代審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

　　2.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施存貨審計(jì)時(shí)，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

　　一是未對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨期末賬面庫(kù)存為零、委托存放于供應(yīng)商倉(cāng)庫(kù)、已經(jīng)銷(xiāo)售但仍存放在公司倉(cāng)庫(kù)或未確認(rèn)收入已由客戶(hù)代管，未按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)放置或不規(guī)則堆放，存在盤(pán)點(diǎn)中無(wú)法停止移動(dòng)、無(wú)法清點(diǎn)數(shù)量、無(wú)法明確質(zhì)量或狀態(tài)等特殊類(lèi)型的存貨，未將第三方保管的存貨納入監(jiān)盤(pán)或函證范圍，存貨盤(pán)點(diǎn)數(shù)量與實(shí)際結(jié)存數(shù)量差異較大，存貨盤(pán)點(diǎn)表缺少簽字，無(wú)法實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)，過(guò)度依賴(lài)專(zhuān)家結(jié)論等。

　　二是未對(duì)存貨計(jì)價(jià)及收發(fā)異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨單位成本變動(dòng)頻繁、投入產(chǎn)出異常、周轉(zhuǎn)率波動(dòng)明顯，部分存貨未及時(shí)入賬或賬實(shí)不符，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提不準(zhǔn)確，存貨編號(hào)存在漏記、重復(fù)等。

　　3.監(jiān)管要求

　　一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效實(shí)施監(jiān)盤(pán)程序。如充分關(guān)注期末存貨的數(shù)量、質(zhì)量及狀態(tài)，觀察是否存在毀損、陳舊、殘次情形;明確存貨權(quán)屬，獲取完整的存貨存放地點(diǎn)清單，對(duì)特定地點(diǎn)存貨的監(jiān)盤(pán)增加不可預(yù)見(jiàn)性;針對(duì)特殊類(lèi)型存貨設(shè)計(jì)針對(duì)性監(jiān)盤(pán)程序，必要時(shí)利用專(zhuān)家工作協(xié)助監(jiān)盤(pán);核對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)數(shù)量與財(cái)務(wù)賬面或存貨管理系統(tǒng)數(shù)量，恰當(dāng)測(cè)試盤(pán)點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨變動(dòng)情況;由第三方保管的存貨現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)受限時(shí)，實(shí)施向第三方函證、現(xiàn)場(chǎng)走訪、獲取期后流轉(zhuǎn)記錄等替代程序;利用專(zhuān)家工作時(shí)，應(yīng)恰當(dāng)評(píng)價(jià)其勝任能力、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和客觀性。

　　二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效實(shí)施存貨計(jì)價(jià)、截止測(cè)試等審計(jì)程序。如核查由第三方保管存貨以及存在大額存貨調(diào)整或銷(xiāo)售退回的原因，結(jié)合存貨管理或倉(cāng)儲(chǔ)流程分析存貨計(jì)價(jià)合理性、成本核算規(guī)范性，復(fù)核存貨收發(fā)存的勾稽關(guān)系、庫(kù)齡以及確定可變現(xiàn)凈值的方法等。

　　(四)檢查

　　1.準(zhǔn)則規(guī)定

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序時(shí)考慮用作審計(jì)證據(jù)信息的相關(guān)性和可靠性，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

　　2.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施檢查時(shí)，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

　　一是未對(duì)單據(jù)流異常情形保持職業(yè)懷疑。如關(guān)鍵合同條款缺失或約定不明，境外收入合同缺少對(duì)外貿(mào)易業(yè)務(wù)基本要素，重要合同、發(fā)票、收發(fā)貨單未簽章或印章、筆跡異常，發(fā)票金額與合同金額差異較大，合同簽訂日期晚于發(fā)票開(kāi)具時(shí)間，不同合同、發(fā)票編號(hào)相同，部分交易缺少原始單據(jù)或未在業(yè)務(wù)系統(tǒng)中留痕等。

　　二是未對(duì)實(shí)物流異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨多地存放與業(yè)務(wù)模式不符，貨物交付方式與行業(yè)慣例不符，委托代管倉(cāng)庫(kù)地址與期后銷(xiāo)售交貨地址相同，合同約定交貨地點(diǎn)與實(shí)際不符，客戶(hù)回款遠(yuǎn)低于合同約定且繼續(xù)發(fā)貨，工程項(xiàng)目收入與實(shí)際完工進(jìn)度明顯不匹配，存在大量貨到單未到、貨發(fā)款未收、款收貨未發(fā)且與合同約定不一致，以及寄售或委托代銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售模式與行業(yè)慣例不符等情形。

　　三是未對(duì)資金流異常情形保持職業(yè)懷疑。如使用管理層或員工個(gè)人賬戶(hù)進(jìn)行資金結(jié)算，銀行對(duì)賬單缺少印章、摘要或顯示的客戶(hù)名稱(chēng)與賬面記錄不一致，已注銷(xiāo)銀行賬戶(hù)資金流水未入賬，實(shí)際付款進(jìn)度與合同約定差異較大，存款收益與規(guī)模明顯不匹配，第三方回款，海外回款方地址在境內(nèi)，存在頻繁票據(jù)貼現(xiàn)、存貸雙高、預(yù)付賬款長(zhǎng)期掛賬、大額資金使用受限、資金進(jìn)出金額及日期相同或相近等。

　　3.監(jiān)管要求

　　一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注單據(jù)流異常情形。如查看重要合同條款，關(guān)注質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、交貨與付款條件、退貨、撤銷(xiāo)、技術(shù)指導(dǎo)等特定條款的合理性，是否存在抽屜協(xié)議等;檢查臨近資產(chǎn)負(fù)債表日簽訂的大額銷(xiāo)售合同和開(kāi)具的發(fā)票是否異常，分析合同、發(fā)票、物流等單據(jù)編號(hào)異常以及日期前后矛盾的原因，關(guān)注不同證據(jù)之間是否相互印證以及律師對(duì)合同的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)等。

　　二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注實(shí)物流異常情形。如核查無(wú)實(shí)物流轉(zhuǎn)的交易實(shí)質(zhì)，分析收入確認(rèn)與合同實(shí)際履行進(jìn)度的匹配性，現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨收發(fā)及第三方倉(cāng)庫(kù)情況，必要時(shí)對(duì)主要物流服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)施函證、走訪等程序。

　　三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注資金流異常情形。如必要時(shí)重新向銀行獲取對(duì)賬單，有效實(shí)施貨幣資金發(fā)生額審計(jì)程序，分析大額資金或票據(jù)往來(lái)的商業(yè)實(shí)質(zhì)，關(guān)注境外業(yè)務(wù)的結(jié)算方式，評(píng)價(jià)第三方回款的必要性和商業(yè)合理性，核查是否存在資金使用受限、虛構(gòu)回款或體外資金循環(huán)等情況。

　　(五)期后事項(xiàng)

　　1.準(zhǔn)則規(guī)定

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定所有在財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)均已得到識(shí)別;應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，適當(dāng)關(guān)注期后事項(xiàng)，如期后重大會(huì)計(jì)記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項(xiàng)，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。

　　2.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

　　一是未對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前后異常交易及資金往來(lái)保持職業(yè)懷疑。如臨近資產(chǎn)負(fù)債表日大額收款且期后大額付款，期后發(fā)生大額銷(xiāo)售退回、應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款對(duì)抵、沖銷(xiāo)已計(jì)提未支付的期間費(fèi)用、大額計(jì)提減值，存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、重大未決訴訟、以及大額票據(jù)置換、貼現(xiàn)或背書(shū)轉(zhuǎn)讓等。

　　二是未對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)披露未披露事項(xiàng)保持職業(yè)懷疑。

　　如公司未披露資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。

　　3.監(jiān)管要求

　　一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日前后異常交易及資金往來(lái)情形。如結(jié)合期后合同的履行、變更以及資金收付情況，調(diào)查異常交易的商業(yè)實(shí)質(zhì);復(fù)核臨近資產(chǎn)負(fù)債表日及期后有關(guān)調(diào)整分錄;關(guān)注重要事項(xiàng)、合同以及未決訴訟進(jìn)展;必要時(shí)擴(kuò)大截止測(cè)試抽查范圍等。

　　二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)期后未披露事項(xiàng)保持警覺(jué)。如了解重大事項(xiàng)決策程序，查閱相關(guān)公告、董事會(huì)決議、會(huì)議紀(jì)要等，充分識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)，評(píng)價(jià)未披露事項(xiàng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響等。

　　(六)延伸檢查

　　1.準(zhǔn)則規(guī)定

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮形成某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的依據(jù)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。如果識(shí)別出被審計(jì)單位收入真實(shí)性存在重大異常情況，且通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮實(shí)施延伸檢查程序，以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施延伸檢查時(shí)，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

　　一是未對(duì)延伸檢查的地點(diǎn)及人員身份保持職業(yè)懷疑。如實(shí)地走訪或訪談重要客戶(hù)、供應(yīng)商時(shí)，未充分考慮公司與對(duì)方串通舞弊的可能性，對(duì)方人員身份真實(shí)性存疑，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地與其交易規(guī)模明顯不匹配等。

　　二是未對(duì)延伸檢查中識(shí)別的異常情形保持職業(yè)懷疑。如無(wú)法走訪終端客戶(hù)或終端客戶(hù)過(guò)度配合，客戶(hù)所購(gòu)商品用途以及供應(yīng)商供貨來(lái)源的合理性存疑，存在特定退貨條款、價(jià)格保護(hù)機(jī)制或抽屜協(xié)議，公司對(duì)上下游企業(yè)有重要影響，金融產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)的時(shí)間、金額與應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的時(shí)間、金額高度一致等。

　　三是延伸檢查中訪談程序流于形式。如訪談程序未保持獨(dú)立，由被審計(jì)單位代為實(shí)施;訪談?dòng)?jì)劃和訪談提綱缺乏針對(duì)性，執(zhí)行訪談的人員缺乏必要的懷疑態(tài)度、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)知識(shí)，訪談?dòng)涗浥c其他信息矛盾等。

　　3.監(jiān)管要求

　　一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解延伸檢查對(duì)象的真實(shí)性。如核查重要客戶(hù)、供應(yīng)商或復(fù)雜交易對(duì)手方的背景信息，實(shí)地走訪或現(xiàn)場(chǎng)訪談時(shí)核實(shí)被訪談人員身份信息、觀察對(duì)方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，并形成工作記錄。

　　二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)延伸檢查中識(shí)別的可疑跡象保持警覺(jué)。如追蹤產(chǎn)品或服務(wù)的終端銷(xiāo)售情況，調(diào)查所涉資金的來(lái)源及去向，核實(shí)交易的真實(shí)背景和目的;核查理財(cái)產(chǎn)品、資管計(jì)劃等金融產(chǎn)品的資金投向，走訪主要負(fù)責(zé)人、經(jīng)辦人等。

　　三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在延伸檢查中應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)實(shí)施訪談程序。如保持訪談程序獨(dú)立，杜絕由被審計(jì)單位代為實(shí)施訪談;根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)特征設(shè)計(jì)針對(duì)性的訪談?dòng)?jì)劃和訪談提綱，執(zhí)行訪談人員具備應(yīng)有的勝任能力，對(duì)訪談中的可疑跡象和相矛盾信息保持警覺(jué)并采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，必要時(shí)訪談不同人員進(jìn)行相互印證等。

　　四、附則

　　(一)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上述執(zhí)業(yè)程序是必要的，但受條件限制無(wú)法實(shí)施，或?qū)嵤┫鄳?yīng)程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)范圍是否受限，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

　　(二)本指引未涵蓋收入審計(jì)實(shí)務(wù)中的全部執(zhí)業(yè)情形，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)存在其他問(wèn)題及異常情形，應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體執(zhí)業(yè)情況采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

　　(三)本指引自發(fā)布之日起施行。

關(guān)于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》的起草說(shuō)明

　　為指導(dǎo)開(kāi)展證券業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收入審計(jì)中更好地保持職業(yè)懷疑,識(shí)別和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn)，我會(huì)制定了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》)，以監(jiān)管規(guī)則適用指引形式發(fā)布。

　　一、起草背景

　　職業(yè)懷疑貫穿審計(jì)執(zhí)業(yè)全過(guò)程，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來(lái)，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績(jī)操縱、避免退市等目的，實(shí)施財(cái)務(wù)造假情況時(shí)有發(fā)生。其中收入造假最為常見(jiàn)和典型，成為會(huì)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)領(lǐng)域，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。

　　監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收入審計(jì)中，未識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，未對(duì)與收入相關(guān)的舞弊動(dòng)機(jī)、控制偏差、行業(yè)差異、矛盾證據(jù)、不符事項(xiàng)和顯著變動(dòng)等異常情形保持職業(yè)懷疑。為解決上述收入審計(jì)中的突出問(wèn)題，我會(huì)結(jié)合證券審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及資本市場(chǎng)監(jiān)管需求，制定了《審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收入審計(jì)中如何更好地保持職業(yè)懷疑進(jìn)行規(guī)范。

　　二、功能定位與主要特點(diǎn)

　　《審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》并非對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的解釋?zhuān)侵荚谕七M(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則體系在資本市場(chǎng)的有效執(zhí)行，提升資本市場(chǎng)審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和公眾公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。《審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》突出以下特點(diǎn)：一是目標(biāo)問(wèn)題導(dǎo)向。堅(jiān)持服務(wù)資本市場(chǎng)改革發(fā)展，圍繞全面注冊(cè)制改革、提高上市公司質(zhì)量等目標(biāo)，通過(guò)指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取系統(tǒng)性、針對(duì)性的審計(jì)措施，進(jìn)一步優(yōu)化審計(jì)執(zhí)業(yè)生態(tài)，為審計(jì)有效應(yīng)對(duì)公眾公司財(cái)務(wù)造假的突出問(wèn)題增加制度供給。二是全面系統(tǒng)規(guī)范。按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)全流程，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序中保持職業(yè)懷疑進(jìn)行規(guī)范指導(dǎo)，并進(jìn)一步對(duì)函證、分析程序、存貨審計(jì)、檢查、期后事項(xiàng)、延伸檢查這6個(gè)實(shí)質(zhì)性程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行細(xì)化規(guī)定。三是聚焦實(shí)務(wù)操作。結(jié)合近年來(lái)資本市場(chǎng)收入造假和審計(jì)失敗的典型案件，剖析總結(jié)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象和造假手段，系統(tǒng)性梳理提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收入審計(jì)中未能保持職業(yè)懷疑的各種異常情形和常見(jiàn)問(wèn)題，并針對(duì)性提出收入審計(jì)實(shí)務(wù)操作中的具體執(zhí)業(yè)要求，提供更為明細(xì)的操作指引。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和《審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》要求，勤勉盡責(zé)履行收入審計(jì)職責(zé)。下一步，我會(huì)將密切關(guān)注《審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》的執(zhí)行情況和效果，并根據(jù)資本市場(chǎng)審計(jì)監(jiān)管實(shí)踐中的新問(wèn)題，適時(shí)研究調(diào)整《審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》的內(nèi)容，及時(shí)向市場(chǎng)傳遞審計(jì)監(jiān)管政策與理念。