第五章 特定交易的會計處理

      第三十二條 對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當在客 戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收 取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認 收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照 預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的 成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

      每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當作為會計估計變更進行會計處理。

      第三十三條 對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估 該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提 供了一項單獨的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當作為單項履約 義務(wù)，按照本準則規(guī)定進行會計處理；否則，質(zhì)量保證責任應(yīng)當 按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》規(guī)定進行會計處理。 在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之 外提供了一項單獨的服務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當考慮該質(zhì)量保證是否為法 定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？?戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務(wù)。

      第三十四條 企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁 有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人 還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企 業(yè)為主要責任人，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額 確認收入，該金額應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其 他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確 定。

      企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

      （一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

      （二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。

      （三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服 務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

      在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當綜合考慮所有相 關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：

      （一）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任。

      （二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風(fēng)險。

      （三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。

      （四）其他相關(guān)事實和情況。

      第三十五條 對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng) 當評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。企業(yè)提供重大 權(quán)利的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)，按照本準則第二十條至第二十 四條規(guī)定將交易價格分攤至該履約義務(wù)，在客戶未來行使購買選 擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認相應(yīng)的 收入?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng) 當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、 客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計。 客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購買 商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利。 

      第三十六條 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當按照本準則第九條和第十條規(guī)定評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，構(gòu)成單項履約義務(wù)的，應(yīng)當進一步確定其是在某一時段 內(nèi)履行還是在某一時點履行。

      企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足下列條件時，應(yīng)當作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認相關(guān)收入；否則，應(yīng)當作為在某一時點履行的履約義務(wù)確認相關(guān)收入：

      （一）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動；

      （二）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；

      （三）該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。

      第三十七條 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)當在下列兩項孰晚的時點確認收入：

      （一）客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；

      （二）企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)。

      第三十八條 對于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當區(qū)分下列兩種情 形分別進行會計處理：

      （一）企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務(wù)或企業(yè) 享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當作為租賃交易或融資交易進行相應(yīng)的會計處理。其 中，回購價格低于原售價的，應(yīng)當視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應(yīng)當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息 費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當在該回購權(quán)利到期時 終止確認金融負債，同時確認收入。

      （二）企業(yè)負有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當在合同開 始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當將售后回購作為租賃交 易或融資交易，按照本條（一）規(guī)定進行會計處理；否則，企業(yè) 應(yīng)當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準則第三十二條規(guī)定進行會計處理。

      售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再 將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。

      第三十九條 企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項的，應(yīng)當首先將 該款項確認為負債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。當企業(yè)預(yù)收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利 時，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額 的，應(yīng)當按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認為 收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性 極低時，才能將上述負債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。

      第四十條 企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收 取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應(yīng)當計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當評估該初始費是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分攤至該商品 的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相 關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在包含該商品的單項履約義務(wù)履行時，按照分攤至該單項履約義務(wù)的交易價格確 認收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始 費應(yīng)當作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認 為收入。

      企業(yè)收取了無需退回的初始費且為履行合同應(yīng)開展初始活 動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確 認為收入，企業(yè)在確定履約進度時不應(yīng)考慮這些初始活動；企業(yè) 為該初始活動發(fā)生的支出應(yīng)當按照本準則第二十六條和第二十 七條規(guī)定確認為一項資產(chǎn)或計入當期損益。

第六章 列 報

      第四十一條 企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付 款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。企業(yè)擁 有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利 應(yīng)當作為應(yīng)收款項單獨列示。

      合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶銷售兩項可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項商品而有權(quán)收取款項，但收取該款項還取決于企業(yè)交付另一項商品的，企業(yè)應(yīng) 當將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。

      合同負債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商 品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項。

      按照本準則確認的合同資產(chǎn)的減值的計量和列報應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》的規(guī)定進行會計處理。

      第四十二條 企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與收入有關(guān)的下列信 息：

      （一）收入確認和計量所采用的會計政策、對于確定收入確 認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，包括 確定履約進度的方法及采用該方法的原因、評估客戶取得所轉(zhuǎn)讓 商品控制權(quán)時點的相關(guān)判斷，在確定交易價格、估計計入交易價 格的可變對價、分攤交易價格以及計量預(yù)期將退還給客戶的款項 等類似義務(wù)時所采用的方法、輸入值和假設(shè)等。

      （二）與合同相關(guān)的下列信息：

      1. 與本期確認收入相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn) 生的收入、該收入按主要類別（如商品類型、經(jīng)營地區(qū)、市場或 客戶類型、合同類型、商品轉(zhuǎn)讓的時間、合同期限、銷售渠道等） 分解的信息以及該分解信息與每一報告分部的收入之間的關(guān)系 等。

      2. 與應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和合同負債的期初和期末賬面價值、對上述應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)確認的減 值損失、在本期確認的包括在合同負債期初賬面價值中的收入、前期已經(jīng)履行（或部分履行）的履約義務(wù)在本期調(diào)整的收入、履 行履約義務(wù)的時間與通常的付款時間之間的關(guān)系以及此類因素 對合同資產(chǎn)和合同負債賬面價值的影響的定量或定性信息、合同 資產(chǎn)和合同負債的賬面價值在本期內(nèi)發(fā)生的重大變動情況等。

      3. 與履約義務(wù)相關(guān)的信息，包括履約義務(wù)通常的履行時間、 重要的支付條款、企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商品的性質(zhì)（包括說明企業(yè)是 否作為代理人）、企業(yè)承擔的預(yù)期將退還給客戶的款項等類似義 務(wù)、質(zhì)量保證的類型及相關(guān)義務(wù)等。

      4. 與分攤至剩余履約義務(wù)的交易價格相關(guān)的信息，包括分 攤至本期末尚未履行（或部分未履行）履約義務(wù)的交易價格總額、 上述金額確認為收入的預(yù)計時間的定量或定性信息、未包括在交 易價格的對價金額（如可變對價）等。

      （三）與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息，包括確定該資產(chǎn) 金額所做的判斷、該資產(chǎn)的攤銷方法、按該資產(chǎn)主要類別（如為 取得合同發(fā)生的成本、為履行合同開展的初始活動發(fā)生的成本 等）披露的期末賬面價值以及本期確認的攤銷及減值損失金額 等。

      （四）企業(yè)根據(jù)本準則第十七條規(guī)定因預(yù)計客戶取得商品控 制權(quán)與客戶支付價款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準則第二十八條規(guī)定因合同取得成本的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時計入當期損益的，應(yīng)當披露該事實。

第七章 銜接規(guī)定

      第四十三條 首次執(zhí)行本準則的企業(yè)，應(yīng)當根據(jù)首次執(zhí)行本 準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財 務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以 僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進行調(diào)整。同時，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露，與收入相關(guān)會計準則制度的原規(guī)定 相比，執(zhí)行本準則對當期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。

      已完成的合同，是指企業(yè)按照與收入相關(guān)會計準則制度的原 規(guī)定已完成合同中全部商品的轉(zhuǎn)讓的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。

      第四十四條 對于最早可比期間期初之前或首次執(zhí)行本準 則當年年初之前發(fā)生的合同變更，企業(yè)可予以簡化處理，即無需按照本準則第八條規(guī)定進行追溯調(diào)整，而是根據(jù)合同變更的最終安排，識別已履行的和尚未履行的履約義務(wù)、確定交易價格以及在已履行的和尚未履行的履約義務(wù)之間分攤交易價格。

      采用該簡化處理方法的，應(yīng)當對所有合同一致采用，并且在附注中披露該事實以及在合理范圍內(nèi)對采用該簡化處理方法的影響所作的定性分析。

第八章 附 則

      第四十五條 本準則自2018年1月1日起施行。