融資租賃方式下承租人的所得稅會計處理
——更新時間：2009-02-27 09:53:16 點擊率: 2948
新準則的主要變化
1．計量屬性采用了公允價值。
租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值；
舊準則規(guī)定融資租賃中，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價值。
2．關(guān)于租賃內(nèi)含利率。
新準則是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率；
舊準則規(guī)定租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。
3．承租人分攤未確認融資費用時，新準則要求采用實際利率法，舊準則可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
4．“未確認融資費用”科目性質(zhì)發(fā)生了變化。
舊會計制度將“未確認融資費用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，將其余額列示在報表的資產(chǎn)類項目中；
新《企業(yè)會計準則第21號——租賃》指南中規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中，對“長期應(yīng)付款”項目，根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額分長期負債和1年內(nèi)到期的長期負債填列。從報表列示角度看，“未確認融資費用”作為“長期應(yīng)付款”的備抵賬戶，屬于負債類科目。
財稅差異
1．關(guān)于固定資產(chǎn)初始成本。在會計處理上，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。
可見，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，而是按照實際支付的款項作為相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
2．關(guān)于未確認融資費用。
會計上，未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資費用。
稅務(wù)上，《企業(yè)所得稅實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定要求將會計上確認的長期應(yīng)付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產(chǎn)原價，并在其使用期間內(nèi)計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除的。所以，對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。對此需注意對固定資產(chǎn)折舊和未確認融資費用攤銷兩方面的納稅調(diào)整，這兩方面的方向應(yīng)當(dāng)是相反的。
3．關(guān)于折舊。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十七條第（二）項規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。
會計與稅法計提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)，由于其初始成本確認的不同從而決定了其每期折舊額的財稅差異。
案例2008年12月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂融資租賃合同，甲企業(yè)向乙企業(yè)租入設(shè)備一臺，合同主要條款如下：（1）租賃期限：2009年1月1日~2012年12月31日，4年。
?。?）租金支付方式：每年末支付租金15萬元。
（3）該設(shè)備2008年12月1日的公允價值為50萬元。
?。?）租賃合同約定的年利率7%。
?。?）承租人的初始直接費用均為1000元。
?。?）承租期滿時，甲企業(yè)享受優(yōu)先購買權(quán)，購買價100元。估計承租期滿時的公允價值8萬元。
請作出2009年的相關(guān)分錄。單位為萬元，企業(yè)所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的其他稅金。
案例解析
1．計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。
各期付款額之和即最低租賃付款額＝15×4+0.01＝60.01(萬元)
最低租賃付款額的現(xiàn)值=15×（P/A，4，7%）+0.01×（P/V，4，7%）=15×3.3872+0.01×0，7629=50.82（萬元）
最低租賃付款額的現(xiàn)值大于公允價值50萬元，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價值為50萬元。
2．計算未確認融資費用。
未確認融資費用＝最低租賃付款額－租賃資產(chǎn)公允價值＝60.01－50＝10.01(萬元)
2009年1月1日賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 50.1
未確認融資費用10.01
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 60.01
銀行存款 0.1
財稅差異：
?。?）稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=付款總額+支付的相關(guān)稅費=15×4+0.1=60.1（萬元）會計上融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值=50.1萬元根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》規(guī)定，雖然融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，但不確認遞延所得稅資產(chǎn)。因為融資租入固定資產(chǎn)時不影響損益或權(quán)益，也就不影響應(yīng)納稅所得額，如果確認暫時性差異的影響，在確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時不能調(diào)整所得稅費用，對應(yīng)科目是資產(chǎn)類科目，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價值，使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)又產(chǎn)生了暫時性差異，由此陷入一個死循環(huán)，違背了資產(chǎn)的歷史成本原則。所以，融資租賃形成的暫時性差異不確認遞延所得稅。
?。?）會計上“未確認融資費用”賬面價值為－10.01萬元（未確認融資費用屬于負債類科目，初始確認在借方所以用負數(shù)表示），在后期作為財務(wù)費用進行攤銷，稅法上不確認“未確認融資費用”，計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債2.5025萬元。
借：所得稅費用2.5025貸：遞延所得稅負債2.50253．確定未確認融資費用分攤率。
根據(jù)租賃準則，以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。本案例是以公允價值作為租賃資產(chǎn)的入賬價值的。根據(jù)下列公式：
租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值
當(dāng)r＝7％時，15萬元×3.3872＋0.01萬元×0.7629=508156.29元﹥50萬元
當(dāng)r＝8％時，15萬元×3.3121＋0.01萬元×0.7350=496888.5元﹤50萬元
由上面計算可知7％＜r＜8％。插值法計算如下：
(508156.29－500000)÷(508156.29－496888.5)＝(7％－r)÷(7％－8％)
計算得出：r＝7.72%則2009年12月31日支付第一期租金確認的融資費用=（60.01－10.01）×7.72%=3.86（萬元）（以后各期攤銷額的計算詳見附表）賬務(wù)處理：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 15
貸：銀行存款 15
借：財務(wù)費用3.86
貸：未確認融資費用3.86
財稅差異：未確認融資費用的分攤額，稅法上不允許稅前扣除，應(yīng)轉(zhuǎn)回期初確認的應(yīng)納稅的暫時性差異0.965萬元（3.86×25%）。
借：遞延所得稅負債0.965
貸：所得稅費用0.965
4．折舊額的納稅調(diào)整。
假設(shè)會計與稅法折舊年限均為4年，凈殘值為0，都采用直線法折舊，則會計上每年計提折舊=50.1÷4=12.525（萬元），稅法每年計提折舊=60.1÷4=15.025（萬元），形成財稅差異為2.5萬元，以上差異在未來期間不可以轉(zhuǎn)回，不符合《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》準則關(guān)于暫時性差異的定義，所以將其視作永久性差異，不進行所得稅的會計處理，而是在企業(yè)匯算清繳時，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進行納稅調(diào)減處理。
