轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東行使股權(quán)經(jīng)常而普遍的方式，我國《公司法》規(guī)定股東有權(quán)通過法定方式轉(zhuǎn)讓其全部出資或者部分出資。根據(jù)《合同法》第四十四條第一款的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同自成立時(shí)生效。但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的生效并不當(dāng)然等同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效。按照我國法律，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的生效是指對合同當(dāng)事人產(chǎn)生法律約束力的問題，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的生效是指股權(quán)何時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即受讓方何時(shí)取得股東身份的問題。國稅函[2010]79號(hào)文件明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是轉(zhuǎn)讓股權(quán)生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)。可以這樣認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的實(shí)現(xiàn)，稅法更看重股權(quán)登記，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更手續(xù)沒有變更，企業(yè)當(dāng)年也不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。這也符合《物權(quán)法》的有關(guān)規(guī)定，其第二十三條規(guī)定，動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時(shí)發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。

　　股權(quán)成本可以先予扣除

　　取得股權(quán)所發(fā)生的成本可以扣除，在新舊所得稅法下都是一致的條款。在原企業(yè)所得稅法下，國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）其第二條第二款規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：1.通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。”

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局適應(yīng)新企業(yè)所得稅法變化出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）就企業(yè)合并的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)一步進(jìn)行了明確。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第四條第三項(xiàng)規(guī)定了一般性稅務(wù)處理中企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。例如，A企業(yè)合并B企業(yè)，B企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為1000萬元，評估公允價(jià)值為1500萬元。B企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)1500萬元。此合并中，A企業(yè)接受B企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值1500萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。B企業(yè)資產(chǎn)評估增值500萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。

　　一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不扣除留存收益

　　國稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。國稅發(fā)[2000]118號(hào)文件也曾有一般股權(quán)交易中，留存收益不允許扣減的表述，第二條規(guī)定，被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號(hào)）對非居民境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得規(guī)定中也已經(jīng)有類似規(guī)定，文件第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。

　　例如：某企業(yè)股權(quán)投資成本為5000萬元，在被投資企業(yè)有3000萬元的留存收益份額，該企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為10000萬元。按照規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該為10000－5000＝5000（萬元），雖然留存收益3000萬元在企業(yè)屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。

　　扣除留存收益的特殊情形

　　當(dāng)然，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中也有個(gè)別可扣除留存收益的特殊情況，在實(shí)際業(yè)務(wù)中要注意區(qū)分。比如企業(yè)清算時(shí)，股東分得的剩余資產(chǎn)，可以扣減留存收益?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。還有國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。