A公司認為應予稅前扣除

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！睂Ρ竟居嬏岬牡胤礁黜椂愘M是屬于與取得收入有關的、合法的支出，并且根據(jù)稅法的規(guī)定，都是已經(jīng)形成了納稅義務的，所以應當屬于“實際發(fā)生”了納稅義務的稅金。另據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”基于以上理由，不論實現(xiàn)的地方各項稅費是否繳納，均應當允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　主管稅務機關認為不應稅前扣除

　　應繳納的地方各項稅費應當是在實際繳納時才允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，未繳納就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。其理由是：雖然《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算應當以“權(quán)責發(fā)生制”為原則，但該條同時規(guī)定：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加允許稅前扣除。這里的“發(fā)生”應當就是指繳納或支付，所以，沒有繳納或沒有支付的，就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　筆者的分析

　　首先，應當正確理解“發(fā)生”與“支付”或“繳納”的概念。先假定國稅局的觀點是正確的，那么，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費允許稅前扣除”，則成本的扣除也必須是支付了款項，未支付就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除；根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十九條：“企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用允許稅前扣除”，則費用的扣除也必須是支付了款項，未支付就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除；而《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”就完全演變成了未實際支付的成本、費用、稅金、損失和其他支出一律不允許稅前扣除。由此，企業(yè)所得稅應納稅所得額的計算就成了一個不折不扣的收付實現(xiàn)制，根本就沒有權(quán)責發(fā)生制可言。所以，國稅局把“發(fā)生”理解為繳納或支付顯然是與企業(yè)所得稅法“以權(quán)責發(fā)生制為原則”的精神相違背的。費用“發(fā)生”應當是指企業(yè)已經(jīng)耗費或按照規(guī)定產(chǎn)生了現(xiàn)時義務。但實際發(fā)生并非意味著費用已經(jīng)支付，企業(yè)有可能已經(jīng)支付，也有可能尚未支付。

　　其次，通過新、舊企業(yè)所得稅法來進行對照分析。根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第八條的規(guī)定：“納稅人按規(guī)定繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設稅、資源稅、土地增值稅允許稅前扣除”，原企業(yè)所得稅政策是以繳納了稅款作為稅前扣除的依據(jù)，未繳納也就不允許稅前扣除。當然，這屬于原企業(yè)所得稅法中“權(quán)責發(fā)生制原則”的例外情形?！袄U納”應當與“支付”是屬于同一概念。但新《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加允許稅前扣除?！币粋€是“繳納”，一個是“發(fā)生”，兩者截然不同。因為從納稅義務發(fā)生到繳納還需要一個過程，而且稅法并沒有規(guī)定繳納稅款必須在納稅義務發(fā)生的當天。綜合現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，成本、費用、稅金、損失的所得稅稅前扣除中“權(quán)責發(fā)生制原則”的例外情形主要有以下八種：“支付”的工資支出（第三十四條）；為職工“繳納”的社會保險（第三十五條第一款）；為投資者或者職工“支付”的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險（第三十五條第二款）；為特殊工種職工“支付”的保險（第三十六條）；企業(yè)“撥繳”的工會經(jīng)費（第四十一條）：“提取”的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金（第四十五條）；企業(yè)“繳納”的財產(chǎn)保險；企業(yè)“支付”的租賃費等（第四十七條）。根據(jù)“法無規(guī)定不得執(zhí)行”的原則，對企業(yè)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定計提但未繳納的地方各項稅費應當允許稅前扣除。

　　但應當注意的是：結(jié)合《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十一條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加才能允許稅前扣除。這里“發(fā)生”的各項稅金及其附加必須是與取得收入有關，并且這里的“收入”應當是指根據(jù)會計制度達到收入確認條件的收入。也就是說，判斷納稅義務是否“發(fā)生”，不僅要依據(jù)發(fā)生的時間，同時還要結(jié)臺企業(yè)會計制度看是否確認收入，若根據(jù)會計制度不應當確認收入，即便是“發(fā)生”了納稅義務，也不應當稅前扣除。比如：企業(yè)銷售不動產(chǎn)按預收款而繳納的營業(yè)稅，雖然在預收款的當天發(fā)生營業(yè)稅納稅義務，但按照企業(yè)會計制度并不符合收入確認條件，對預收的房款并不確認銷售收入的實現(xiàn)，相應的，會計上對繳納的營業(yè)稅也不確認損益，企業(yè)實際繳納時，器會計處理為：借記“應交稅費”科目，貸記“銀行存款”等科目。待開發(fā)產(chǎn)品達到收入確認條件后，按確認的銷售收入應當繳納的營業(yè)稅等，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費”科目。也就是說，對于繳納的營業(yè)稅費，企業(yè)是在收入確認后才相應確認應當記入損益的營業(yè)稅等稅費，并予以稅前扣除，從這里不難看出，與會計制度一樣，企業(yè)所得稅的稅前扣除不僅應遵循權(quán)責發(fā)生制原則，同時還要符合收入與成本費用的配比原則。