年終結(jié)賬、企業(yè)所得稅匯算清繳及土地增值稅清算都離不開票據(jù)處理，但并非沒有發(fā)票就不能做賬，也并非有發(fā)票入賬就可以稅前扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于其業(yè)務(wù)的特殊性在不同情景下應(yīng)注意不同的處理方法。

完工前取得票據(jù)稅務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工前，會計不結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，取得票據(jù)僅與存貨有關(guān)，與當(dāng)期損益無關(guān)，也并不影響當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

例1：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月項目開始預(yù)售，選擇適用簡易計稅方式，當(dāng)年取得預(yù)售收入10000萬元，開發(fā)成本6000萬元。因開發(fā)產(chǎn)品并未完工，不結(jié)轉(zhuǎn)會計收入。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季或月計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。假設(shè)預(yù)計計稅毛利率15%，增值稅500萬元，稅金及附加60萬元，預(yù)征土地增值稅200萬元，期間費用1000萬元，則其當(dāng)期計入應(yīng)納稅所得額為10000×15%－60－200－1000＝240（萬元）。

由以上案例可知，在開發(fā)產(chǎn)品未完工前，開發(fā)成本取得票據(jù)與否對于其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額沒有影響，但是期間費用，應(yīng)當(dāng)取得而未取得票據(jù)的費用支出，仍然不能稅前扣除。

完工后取得票據(jù)稅務(wù)處理

開發(fā)產(chǎn)品完工后，按照會計政策規(guī)定因未交付產(chǎn)品尚不符合確認(rèn)收入的條件，企業(yè)仍應(yīng)以國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

例2：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2015年5月始項目開始預(yù)售，營改增后選擇適用簡易計稅方式，開發(fā)產(chǎn)品累計取得預(yù)售收入10000萬元，其中2015年度預(yù)售收入4000萬元，2016年度預(yù)售收入（增值稅不含稅收入）6000萬元，開發(fā)產(chǎn)品2016年12月竣工驗收備案。但開發(fā)產(chǎn)品尚未交付，會計處理上并未結(jié)轉(zhuǎn)收入。開發(fā)成本已經(jīng)取得發(fā)票6000萬元，尚未取得發(fā)票2000萬元。

假設(shè)預(yù)計計稅毛利率15%，2015年繳納稅金及附加224萬元，土地增值稅80萬元。2016年繳納增值稅300萬元，稅金及附加36萬元，土地增值稅120萬元，期間費用1000萬元。

A企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本應(yīng)為6000萬元，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定，以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用可以計入計稅成本：①出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。②公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。③應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。假設(shè)其可以預(yù)提計稅成本800萬元。

2015年計入應(yīng)納稅所得額為4000×15%－224－80＝296（萬元）。

2016年計入應(yīng)納稅所得額為［10000－（6000＋800）－（224＋36）－（80＋120）－1000］－296＝1444（萬元）。

以上案例可知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年終結(jié)賬即便會計不確認(rèn)收入和成本，稅法上也要按規(guī)定處理，若以為不結(jié)轉(zhuǎn)損益就可以忽略票據(jù)取得肯定會帶來稅收損失?！　?

質(zhì)押金、保證金稅務(wù)處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。另外，建筑企業(yè)未收到質(zhì)押金、保證金可以不開具發(fā)票。假設(shè)工程款除質(zhì)押金、保證金外均已取得發(fā)票，若質(zhì)押金、保證金比率高于10%，則超過部分未取得發(fā)票仍不能扣除。反之，質(zhì)押金、保證金比率低于10%，則未取得發(fā)票仍可以稅前扣除。

土地增值稅處理則有不同。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除。未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

營改增后，建筑服務(wù)發(fā)票開具地點由項目所在地調(diào)整為其機(jī)構(gòu)所在地，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得建筑服務(wù)發(fā)票是否規(guī)范仍存在稅務(wù)風(fēng)險。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。