準(zhǔn)確析分收入 享受稅收優(yōu)惠
——更新時(shí)間：2009-05-04 05:21:12 點(diǎn)擊率: 3321
某市一油棉加工企業(yè)，主要從事棉花收購(gòu)，皮棉、棉籽油初加工和精煉棉籽油業(yè)務(wù)。2008年，該企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷售收入16000萬(wàn)元，其中皮棉、棉籽油加工業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元，精煉棉籽油收入6000萬(wàn)元；成本費(fèi)用15300萬(wàn)元，其中皮棉、棉籽油成本10200萬(wàn)元，精煉棉籽油成本5100萬(wàn)元。由于去年農(nóng)產(chǎn)品初加工市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，致使皮棉、棉籽油加工業(yè)務(wù)虧損200萬(wàn)元，而精煉棉籽油卻由于產(chǎn)品附加值較高盈利900萬(wàn)元。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，是指企業(yè)從事灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征企業(yè)所得稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于發(fā)布享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）的通知》（財(cái)稅〔2008〕149號(hào)）中，對(duì)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍進(jìn)一步予以明確。
其中，對(duì)棉花產(chǎn)品的描述是，纖維植物初加工（棉花初加工）是指通過(guò)軋花、剝絨等脫絨工序簡(jiǎn)單加工處理，制成的皮棉、短絨、棉籽；油料植物初加工是指通過(guò)對(duì)糧食的副產(chǎn)品等，進(jìn)行清理、熱炒、磨坯、榨油（攪油、墩油）、浸出等簡(jiǎn)單加工處理，制成的植物毛油和餅粕等副產(chǎn)品，而精煉植物油則不屬于初加工范圍。因此，該油棉加工企業(yè)所從事的棉花收購(gòu)、皮棉、棉籽油加工業(yè)務(wù)屬文件中規(guī)定的農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目，免征企業(yè)所得稅；精煉棉籽油深加工業(yè)務(wù)由于不符合文件的規(guī)定，須征收企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零二條規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。根據(jù)稅法規(guī)定，該企業(yè)對(duì)2008年度的應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目收入、成本進(jìn)行了分別核算，并對(duì)相關(guān)期間費(fèi)用進(jìn)行了合理的分?jǐn)偂?008年度該企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)核算情況如下：
皮棉、棉籽油農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目：收入10000－成本10200＝－200（萬(wàn)元），精煉棉籽油深加工項(xiàng)目：收入6000－成本5100＝900（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)利潤(rùn)合計(jì)700萬(wàn)元。
假設(shè)不考慮其他納稅調(diào)整因素，應(yīng)納所得稅額為700×25%＝175（萬(wàn)元）。在免稅項(xiàng)目盈利情況下，企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，那么，在免稅項(xiàng)目虧損的情況下，企業(yè)應(yīng)怎么計(jì)算繳納企業(yè)所得稅？
方案一
免稅項(xiàng)目虧損應(yīng)實(shí)行以免稅項(xiàng)目所得彌補(bǔ)虧損的原則，不應(yīng)以其他項(xiàng)目的所得彌補(bǔ)免稅項(xiàng)目的虧損，原因是享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，如免稅項(xiàng)目虧損用其他項(xiàng)目來(lái)彌補(bǔ)，違背免稅項(xiàng)目享受優(yōu)惠原則，在享受國(guó)家免稅優(yōu)惠政策的同時(shí)，免稅項(xiàng)目虧損時(shí)又變相享受了一次優(yōu)惠政策。
因此，在填寫(xiě)所得稅年度申報(bào)表時(shí)，將會(huì)計(jì)核算的收入16000萬(wàn)元填入附表一（1）第4行（1）銷售貨物欄，成本費(fèi)用15300萬(wàn)元填入附表二（1）第3行（1）銷售貨物成本欄，免稅項(xiàng)目虧損200萬(wàn)元以“－200”填入附表五第22行“7、灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目”欄，并據(jù)此計(jì)算出2008年度該企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為900×25%＝225（萬(wàn)元），申報(bào)表比會(huì)計(jì)核算多出應(yīng)納企業(yè)所得稅225－175＝50（萬(wàn)元）。
出于這一觀點(diǎn)，該企業(yè)認(rèn)為，在農(nóng)產(chǎn)品初加工業(yè)務(wù)所得稅免稅優(yōu)惠項(xiàng)目虧損的情況下，享受免稅政策反而要多繳稅，因此，該企業(yè)決定放棄享受2008年皮棉、棉籽油農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
方案二
《企業(yè)所得稅法》第二十七條是對(duì)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目取得的所得免征企業(yè)所得稅，該企業(yè)2008年度皮棉、棉籽油農(nóng)產(chǎn)品初加工免稅項(xiàng)目由于市場(chǎng)因素不但沒(méi)有取得所得，反而虧損200萬(wàn)元，此時(shí)的虧損不是所得，不應(yīng)確認(rèn)所得－200萬(wàn)元，附表五第22行免稅項(xiàng)目所得不應(yīng)填入－200萬(wàn)元，應(yīng)填寫(xiě)0，應(yīng)納企業(yè)所得稅應(yīng)為700×25%＝175（萬(wàn)元）。
分析
方案一錯(cuò)誤地理解征免稅收入政策，企業(yè)所得稅以企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)獲得的所得為征稅對(duì)象，所謂所得，是指納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所獲得的收入扣除為取得收入而付出的成本費(fèi)用后的余額?！镀髽I(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定，虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào)）中，年度納稅申報(bào)表主表及其填報(bào)說(shuō)明也對(duì)負(fù)數(shù)的填報(bào)方法作了明確：“第25行應(yīng)納稅所得額”，金額等于本表第23行－24行，本行不得為負(fù)數(shù)，本表第23行或者依上述順序計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，本行金額填零。從上述法規(guī)對(duì)所得、虧損的規(guī)定可以得知，余額大于零為所得，反之則為虧損。因此，方案二正確。該油棉加工企業(yè)2008年度由于皮棉、棉籽油農(nóng)產(chǎn)品初加工免稅項(xiàng)目虧損，沒(méi)有取得所得，所以，免稅項(xiàng)目的所得應(yīng)確認(rèn)為0。另外，由于該農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目減免稅期限超過(guò)一個(gè)納稅年度，為了保持企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠的延續(xù)性，該企業(yè)無(wú)須放棄享受2008年度皮棉、棉籽油農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目企業(yè)所得稅的免稅優(yōu)惠，也不會(huì)多繳稅。
鏈接
《〈企業(yè)所得稅法實(shí)施條例〉釋義及適用指南》一書(shū)中，解釋了為何要對(duì)企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目進(jìn)行分別核算的原因。該文介紹說(shuō)，為了保證企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策真正落實(shí)到國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展、需要稅收扶持的項(xiàng)目，本條（即《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零二條）規(guī)定對(duì)優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算。單獨(dú)進(jìn)行核算，是指對(duì)該優(yōu)惠項(xiàng)目有關(guān)的收入、成本、費(fèi)用應(yīng)單獨(dú)核算，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供單獨(dú)的生產(chǎn)、財(cái)務(wù)核算資料，并計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅額，而對(duì)于不享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的項(xiàng)目，則另行計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)沒(méi)有單獨(dú)核算的，很難區(qū)分哪些收入和支出屬于優(yōu)惠項(xiàng)目，為了防止企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠規(guī)定，在此規(guī)定不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
