背景分析

　　《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定：企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。享受優(yōu)惠設(shè)備的投資額金額的確定就影響稅額抵免的額度，因此如何確定設(shè)備的投資額就成了問題的關(guān)鍵?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護專用設(shè)備等企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的通知》（財稅[2008]48號文）明確，專用設(shè)備投資額，是指購買專用設(shè)備發(fā)票價稅合計價格，但不包括按有關(guān)規(guī)定退還的增值稅稅款以及設(shè)備運輸、安裝和調(diào)試等費用。

　　2009年1月1日起，我國由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，購入固定資產(chǎn)可以抵扣進項稅，那么已經(jīng)抵扣的進項稅是否可以作為投資額抵免企業(yè)所得稅，實務(wù)中存在不少爭議。國稅函[2010]256號對該問題進行了明確。

　　核心內(nèi)容

　　國稅函[2010]256號文規(guī)定，企業(yè)按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]48號）第二條規(guī)定進行稅額抵免時，如增值稅進項稅額允許抵扣，其專用設(shè)備投資額不再包括增值稅進項稅額；如增值稅進項稅額不允許抵扣，其專用設(shè)備投資額應(yīng)為增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額。企業(yè)購買專用設(shè)備取得普通發(fā)票的，其專用設(shè)備投資額為普通發(fā)票上注明的金額。

　　因此，文件明確了企業(yè)購入專用設(shè)備其進項稅額已經(jīng)抵扣的，其進項稅額不允許再作為投資額抵免企業(yè)所得稅；進項稅額未抵扣的，其進項稅額可以作為投資額抵免企業(yè)所得稅，消除了上述爭議。

　　風(fēng)險提示

　　國稅函[2010]256號文中對進項稅額的闡述為“允許抵扣”和“不允許抵扣”，從文件字面理解除了不允許抵扣的固定資產(chǎn)外，其余均視為“允許抵扣”，兩者不存在交集。意味著可享受抵免企業(yè)所得稅的投資額企業(yè)因自身原因，可允許抵扣的專用設(shè)備，未享受進項稅額抵扣，其進項稅額不允許再作為投資額抵免企業(yè)所得稅。因此，納稅人應(yīng)區(qū)別不能抵扣情形的具體情況。例如進項稅不能抵扣的情形主要包括：屬于增值稅暫行條例列舉的不能抵扣的情形；取得發(fā)票不符合規(guī)定；超越抵扣規(guī)定的時限；抵扣手續(xù)不符合規(guī)定。

　　但取得發(fā)票不符合規(guī)定、超越抵扣規(guī)定的時限和抵扣手續(xù)不符合規(guī)定三種不能抵扣的情形。通常該事項進項稅本來允許抵扣的，只是違反了相關(guān)規(guī)定，而不能抵扣。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，進項稅額不允許抵扣的情形有：

　?。ㄒ唬┯糜诜窃鲋刀悜?yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

　?。ǘ┓钦p失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；

　?。ㄈ┓钦p失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

　?。ㄋ模﹪鴦?wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；

　?。ㄎ澹┍緱l第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

　　假如企業(yè)購入的專用設(shè)備用于上述項目，其進項稅額不允許抵扣，在計算抵免的企業(yè)所得稅時應(yīng)以價稅合計金額作為投資額。除上述之外，按文件字面理解，在計算抵免的企業(yè)所得稅時，投資額不應(yīng)包含進項稅額。

　　案例分析

　　某企業(yè)2009年度應(yīng)納稅所得2616萬元，應(yīng)納所得稅額＝2616×25%＝654萬元。 公司于2009年6月份，投資興建環(huán)保項目，“企業(yè)購置用于環(huán)境保護專用設(shè)備”，該項目已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批確認符合投資抵免所得稅優(yōu)惠條件，環(huán)保設(shè)備價稅合計936萬元，取得增值稅專用發(fā)票。進項稅額136萬元已在當(dāng)月認證抵扣。

　　分析：增值稅進項稅額允許抵扣，其專用設(shè)備投資額不再包括增值稅進項稅額，因此，投資額為800萬元（936－136）。2009年應(yīng)納所得稅額為654萬元，大于80（800×10%），可以抵免80萬元。抵免后2009年實際應(yīng)納所得稅額＝654－80＝574（萬元）

　　假設(shè)該設(shè)備進項稅額136萬元，企業(yè)未去認證，沒有獲得抵扣，企業(yè)對該項設(shè)備入賬價值為936萬元，但增值稅進項稅額允許抵扣，企業(yè)自身原因未獲得抵扣，計算抵免的企業(yè)所得稅時，投資額也不應(yīng)包含進項稅額。