【發(fā)布日期】：2012年05月31日   【來源】：國家稅務(wù)總局辦公廳

國家稅務(wù)總局近期發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》。該《公告》針對我國居民企業(yè)建立職工股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，作出明確規(guī)定。現(xiàn)就有關(guān)問題解讀如下：
　　一、出臺股權(quán)激勵計劃企業(yè)所得稅處理背景？
　　答：股權(quán)激勵制度，產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代的美國，80年代以后，在西方國家廣泛應(yīng)用。90年代，我國一些外商投資企業(yè)開始涉及，但均是參與者，不是股權(quán)激勵計劃的建立者。此后，一些在境外上市的我國中資企業(yè)，對公司高級人員、董事等實行股權(quán)激勵計劃。2006年1月，中國證監(jiān)會發(fā)布《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（以下簡稱《辦法》），允許在我國境內(nèi)上市的公司，對其董事、監(jiān)事、高級管理 及其他員工管理人員（以下簡稱激勵對象）建立職工股權(quán)激勵計劃。
　　根據(jù)《辦法》）規(guī)定，我國實施股權(quán)激勵計劃最主要的措施有二種，一是授予激勵對象限制性股票，即按照股權(quán)激勵計劃規(guī)定的條件，激勵對象從上市公司獲得一定數(shù)量的股票。二是授予激勵對象股票期權(quán)，即上市公司按照規(guī)定的程序授予激勵對象的一項權(quán)益。該權(quán)益授予激勵對象在未來時間內(nèi)以某特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。
　　針對《辦法》的出臺，2006年財政部在其頒發(fā)的新企業(yè)會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》中，規(guī)范了上市公司股權(quán)激勵的會計核算問題。其處理的基本原則是，該股權(quán)激勵計劃的實行，實際上是上市公司通過股份支付的形式，以換取激勵對象提供服務(wù)的交易。所以，會計核算上，借方增加企業(yè)成本費(fèi)用，貸方為減少股東權(quán)益。
　　因此，針對上市公司建立的職工股權(quán)激勵計劃，企業(yè)會計上已經(jīng)做了相應(yīng)處理，在此背景下，企業(yè)所得稅處理上，應(yīng)該有個明確的規(guī)定。經(jīng)過調(diào)查研究，并了解一些企業(yè)做法后，我們發(fā)布了《公告》。
　　二、企業(yè)會計準(zhǔn)則是如何處理職工股權(quán)激勵計劃的？
　　答：2006年財政部在其頒發(fā)的新企業(yè)會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》中，對上市公司建立的職工股權(quán)激勵計劃會計處理是：
　　1、上市公司授予股權(quán)激勵時，不做會計處理，但必須確定授予股票的公允價格（該價格是采取會計上規(guī)定的期權(quán)定價模型計算）。
　　2、等待期間，根據(jù)上述股票的公允價格及股票數(shù)量，計算出總額，作為上市公司換取激勵對象服務(wù)的代價，并在等待期內(nèi)平均分?jǐn)?，作為企業(yè)的成本費(fèi)用，其對應(yīng)科目為待結(jié)轉(zhuǎn)的“其他資本公積”。如果授予時即可行權(quán)，可以當(dāng)期作為企業(yè)的成本費(fèi)用。會計分錄為：
　　借：營業(yè)成本
　　 貸：資本公積—其他資本公積
　　3、職工實際行權(quán)時，不再調(diào)整已確認(rèn)的成本費(fèi)用，只根據(jù)實際行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的其他資本公積。會計分錄為：
　　借：銀行存款
　　借：資本公積—其他資本公積
　　 貸：股本
　　 資本公積金—股本溢價
　　4、如果股權(quán)激勵計劃到期限，職工沒有按照規(guī)定行權(quán)，以前作為上市公司成本費(fèi)用的，要進(jìn)行調(diào)整，沖回成本和資本公積。
　　三、企業(yè)實行職工股權(quán)激勵計劃，會計上認(rèn)可的費(fèi)用，企業(yè)所得稅如何處理？
　　答：根據(jù)股權(quán)激勵計劃實行的情況，上市公司實行股權(quán)激勵計劃，實質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，換取公司激勵對象的服務(wù)；或者說，公司是通過資本公積的減少，支付給激勵對象提供服務(wù)的報酬。因此，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第八條規(guī)定，此費(fèi)用應(yīng)屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予在稅前扣除。
　　四、企業(yè)實行職工股權(quán)激勵計劃所確認(rèn)的支出，企業(yè)所得稅確認(rèn)為何性質(zhì)的費(fèi)用？
　　答：會計準(zhǔn)則將上市公司實行股權(quán)激勵計劃換取激勵對象的支出，認(rèn)定為企業(yè)的營業(yè)成本。我們考慮，由于股權(quán)激勵計劃的對象是企業(yè)員工，其所發(fā)生的支出，應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇。
　　五、企業(yè)實行職工股權(quán)激勵計劃所確認(rèn)的支出，企業(yè)所得稅在何時確認(rèn)為企業(yè)的工資薪金支出？
　　答：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司股權(quán)激勵計劃一旦開始實施，其估計的金額將計入成本費(fèi)用。會計準(zhǔn)則之所以做出這一規(guī)定，主要是基本于受益原則和成本配比原則。即從授予開始，員工開始提供服務(wù)，該服務(wù)的成本就應(yīng)記入企業(yè)成本費(fèi)用。
　　而根據(jù)稅法實施條例第34條規(guī)定，企業(yè)工資薪金支出，必須是每年度“支付”的。而上市公司實行股權(quán)激勵計劃，是設(shè)定一定條件的，在實施過程中，有可能滿足不了；況且股市發(fā)生變化，也可能影響行權(quán)（如授予價高于行權(quán)時的股票市場價格，現(xiàn)實中有許多公司出現(xiàn)這種情況），這種不確定性的成本費(fèi)用，稅法不允許當(dāng)時就給予扣除。因此，根據(jù)稅法的規(guī)定，這種費(fèi)用，應(yīng)在激勵對象行權(quán)時給予扣除。
　　此外，根據(jù)我國個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，對個人取得股權(quán)激勵計劃標(biāo)的物，在計算個人所得稅時，也是依據(jù)個人實際行權(quán)時，確認(rèn)為個人所得，且也是作為個人工資薪金項目征稅。因此，個人確認(rèn)收入，與企業(yè)確認(rèn)成本費(fèi)用，形成相互匹配。
　　六、企業(yè)實行職工股權(quán)激勵計劃，其費(fèi)用支出如何計算確定，并在稅前扣除？
　　答：會計準(zhǔn)則要求，企業(yè)在授予職工股權(quán)激勵計劃時，要在等待期內(nèi)，按照該股票的公允價格以及每年職工可能留用的比例及授予數(shù)量，計算作為企業(yè)當(dāng)年度的成本費(fèi)用，即在授予時點，按該股票的公允價格確定作為企業(yè)成本費(fèi)用。而該股票的公允價格又是根據(jù)授予時該股票的市場價格，同時考慮等待期內(nèi)股票市場波動等因素確定。
　　在稅務(wù)處理上，由于稅法規(guī)定的企業(yè)工資福利費(fèi)，是按實際支付日確定作為成本費(fèi)用，同時不考慮市場波動等因素。因此，在確認(rèn)企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃作為工資薪金扣除時，是按職工實際行權(quán)時該股票的公允價格與職工實際支付價格的差額和行權(quán)數(shù)量確定。這種確認(rèn)方式與個人所得稅保持一致。
　　七、非上市企業(yè)建立職工股權(quán)激勵計劃是否比照執(zhí)行問題？
　　答：目前，有關(guān)部門僅對在我國境內(nèi)上市的公司建立的職工股權(quán)激勵計劃作出具體規(guī)定和要求，但考慮到一些在我國境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立職工股權(quán)激勵計劃，為了體現(xiàn)稅收政策的公平性，《公告》中規(guī)定，對這些公司，如果其所建立的職工股權(quán)激勵計劃，是參照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
　　八、請舉例說明上市公司建立職工股權(quán)激勵計劃的企業(yè)所得稅處理？
　　答：以權(quán)益結(jié)算的股份支付為例，假設(shè)A公司為一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股的價格購買100股A公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價格為15元。從授予日起的三年時間內(nèi)，共有45名職員離開A公司。假設(shè)全部155名職員都在20×5年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元，行權(quán)日的公允價值為10元。
　　（一） 按照會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)會計賬務(wù)處理：
　　1、A公司在三年間共確認(rèn)管理費(fèi)用232500元（155×15×100），在授予日，不做賬務(wù)處理；
　　2、在等待期三年內(nèi)，每年A公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：管理費(fèi)用   77500
　　 貸：資本公積——其他資本公積  77500
　　3、職工行權(quán)時，A公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：銀行存款                     62000
　　 資本公積——其他資本公積        232500
　　 貸：股本                         15500
　　 資本公積——股本溢價             279000 
　?。ǘ┢髽I(yè)所得稅處理
　　企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實際行權(quán)時該股票的公允價格 - 職工實際支付價格）×行權(quán)數(shù)量
　　即：（10-4）×155×100=93000
　　A公司可以在職工實際行權(quán)時，允許當(dāng)年在企業(yè)所得稅稅前扣除93000元。