A房地產(chǎn)企業(yè)2006年1月購入一塊商業(yè)用地（土地出讓年限50年），價款8000萬元。由于政府拆遷不到位等原因，該土地直到2009年1月才開發(fā)，A公司在購入土地時，直接將購入的土地記入“開發(fā)成本”科目。3年間，A公司稅前利潤均為2000萬元。A企業(yè)未執(zhí)行新會計準則。

　　2001年《企業(yè)會計準則———無形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定，企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應將相關的土地使用權予以結轉，結轉時，將土地使用權的賬面價值一次性計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。該準則指南第六條第四款對此進行了解釋，因為土地使用權是一項特殊的無形資產(chǎn)。本準則發(fā)布以前，較多的企業(yè)是區(qū)分開發(fā)的房地產(chǎn)屬于自用還是對外銷售來進行土地使用權會計核算。如為自用，則土地使用權作為無形資產(chǎn)單獨核算，在土地開發(fā)后也不結轉；如為商品房開發(fā)，則土地使用權不作為無形資產(chǎn)核算，而是在取得時直接通過“在建工程”科目核算。本準則改變了以上做法，統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)應將土地使用權作為無形資產(chǎn)核算，待實際開發(fā)時一次性地將賬面價值結轉到房地產(chǎn)開發(fā)成本。

　　需要說明的是，如果企業(yè)的土地使用權原先未入賬，應先按繳納的土地出讓金將該土地使用權確認為無形資產(chǎn)，之后再將該土地使用權的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

　　綜上所述，A企業(yè)2006年1月購入土地時，正確的賬務處理是將購入的土地使用權記入“無形資產(chǎn)”科目，在土地未開發(fā)期間，每年該無形資產(chǎn)的攤銷額為160萬元（8000÷50），該攤銷額應記入“管理費用”科目，3年間累計可抵減應納稅所得額480萬元，可少繳企業(yè)所得稅145.6萬元（160×0.33＋160×0.33＋160×0.25）。2009年1月將土地使用權從無形資產(chǎn)轉入“開發(fā)成本”科目時，該無形資產(chǎn)的賬面價值為7520萬元（8000－160×3）。

　　原賬務處理直接將土地使用權計入開發(fā)成本，3年間未進行無形資產(chǎn)攤銷，少計入管理費用金額480萬元。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]79號）第一條規(guī)定，企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等，不得移轉以后年度補扣。

　　按A企業(yè)原賬務處理，開發(fā)成本中土地的會計成本雖是8000萬元，但以后稅前可扣除的土地成本只能是7520萬元，比正確賬務處理多繳企業(yè)所得稅145.6萬元。此外，正確的賬務處理在前幾年就陸續(xù)以無形資產(chǎn)攤銷計入管理費用的形式抵減了應納稅所得額，少繳了企業(yè)所得稅，既緩解了企業(yè)資金的壓力，又獲取了資金的時間價值。

　　當然，A企業(yè)在以后進行土地增值稅清算時，土地的成本還是以購買的價款8000萬元來計算，這是土地增值稅與企業(yè)所得稅計算依據(jù)不同的地方。