一、基本規(guī)定

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，要求對短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款等八項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即所謂的“八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》（以下簡稱資產(chǎn)減值準(zhǔn)則）主要規(guī)范了企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)問題，具體包括以下資產(chǎn)的減值：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽(yù)；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施（即油氣資產(chǎn)）等。同時(shí)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中還引入了“資產(chǎn)組”的概念。

　　關(guān)于減值準(zhǔn)備的稅收政策，《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項(xiàng)規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出?！蹦壳?，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的可按一定方法和標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算扣除的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備主要涉及銀行、保險(xiǎn)、證券、信用擔(dān)保等行業(yè)，而普通企業(yè)則不得稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　稅法中不允許除規(guī)定項(xiàng)目以外的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在稅前扣除，體現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》第八條中所提出的實(shí)際發(fā)生原則。就財(cái)產(chǎn)損失而言，稅法中的實(shí)際發(fā)生，既不是某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)價(jià)值是否處于貶損狀態(tài)，也不是基于對與資產(chǎn)相關(guān)的未來現(xiàn)金流量的預(yù)期及凈現(xiàn)值的估計(jì)，而必須是資產(chǎn)實(shí)際銷售（轉(zhuǎn)讓）、處置、報(bào)廢后最終確定的損失，甚至于非正常財(cái)產(chǎn)損失的事實(shí)及金額還必須報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)（見國稅發(fā)[2009]88號(hào)文）。那么，在進(jìn)行減值準(zhǔn)備事項(xiàng)的納稅調(diào)整時(shí)，必須同時(shí)備查登記資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，并且在未來對資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)正確處理此項(xiàng)差異，其間的差異類型為時(shí)間性差異。

　　二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取及其納稅調(diào)整

　　（一）一般企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取及其納稅調(diào)整

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在“管理費(fèi)用”科目提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等；在“投資收益”科目提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有委托貸款減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等；在“營業(yè)外支出”科目中提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中則規(guī)定，企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目。但是，企業(yè)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)以后因各方面情況變化，按照新的情況估計(jì)，導(dǎo)致原來預(yù)期的資產(chǎn)價(jià)值無法實(shí)現(xiàn)的部分，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。除原確認(rèn)時(shí)記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)，其減記金額亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益外，其他的情況應(yīng)增加減記當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　除遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外，企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一般均計(jì)入當(dāng)期損益，減少了當(dāng)期利潤總額。按照稅法規(guī)定，應(yīng)對當(dāng)期提取并計(jì)入損益的金額作納稅調(diào)增。

　　例1：20×9年12月31日，甲公司所擁有的一套生產(chǎn)流水線賬面原值為1 200萬元，已累計(jì)提取折舊420萬元，現(xiàn)因技術(shù)進(jìn)步及市場變化等原因，甲公司決定對其提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備480萬元。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　 　　 4 800 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 800 000

　　甲公司在進(jìn)行當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)納稅調(diào)增480萬元，同時(shí)，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為300萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為：1 200－420=780（萬元）。

　?。ǘ┨囟ㄆ髽I(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取及其納稅調(diào)整

　　根據(jù)立法授權(quán)，為增強(qiáng)金融企業(yè)防御金融風(fēng)險(xiǎn)的能力，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局針對銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、證券業(yè)、信用擔(dān)保等行業(yè)，規(guī)定了在一定范圍及標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)提取的減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等，可以在稅前扣除，超過范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分應(yīng)作納稅調(diào)整。相關(guān)的稅收政策為財(cái)稅[2009]33號(hào)文、財(cái)稅[2009]48號(hào)文、財(cái)稅[2009]62號(hào)文、財(cái)稅[2009]64號(hào)文等。由于上述文件涉及的內(nèi)容較多，本文不便一一鋪陳比較，現(xiàn)以銀行業(yè)為例，分析說明提取減值準(zhǔn)備方面的納稅調(diào)整問題。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于貸款資產(chǎn)，當(dāng)其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第42號(hào)）中規(guī)定，金融企業(yè)對金融資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從事銀行業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)于每年年終根據(jù)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)余額的一定比例從凈利潤中提取一般準(zhǔn)備金，用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失?！督鹑谄髽I(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則—實(shí)施指南》（財(cái)金[2007]23號(hào)）中提出：一般準(zhǔn)備金余額原則上不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1%。

　　《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]64號(hào)）中，對政策性銀行、商業(yè)銀行、財(cái)務(wù)公司和城鄉(xiāng)信用社等國家允許從事貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備稅前扣除政策問題，規(guī)定如下：

　　準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額

　　金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　　準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)范圍包括：貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）；銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項(xiàng)具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款等資產(chǎn)。金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備。

　　通過上述法規(guī)的對照分析，筆者認(rèn)為特定企業(yè)提取減值準(zhǔn)備納稅調(diào)整方面應(yīng)注意以下幾個(gè)問題：

　　1.企業(yè)當(dāng)期提取的準(zhǔn)備金是否涉及納稅調(diào)整的判別。只有提取后計(jì)入當(dāng)期損益的減值準(zhǔn)備才會(huì)涉及納稅調(diào)整問題，類似于銀行業(yè)的一般準(zhǔn)備金，便不會(huì)涉及納稅調(diào)整。同理，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。如發(fā)生的重要前期差錯(cuò)影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。如果一家企業(yè)因存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)而補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)了留存收益，因而對發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額無影響，故也不涉及納稅調(diào)增問題。

　　2.對于稅法規(guī)定允許提取一定減值準(zhǔn)備在稅前扣除的企業(yè)，應(yīng)注意計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍和標(biāo)準(zhǔn)。以銀行業(yè)為例，國債投資不得提取減值準(zhǔn)備，而企業(yè)債券投資屬于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，可按規(guī)定比例提取減值準(zhǔn)備在稅前扣除。

　　3.企業(yè)必須正確掌握稅法規(guī)定的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算方法。以“準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備”為例，它屬于差額計(jì)算并于稅前扣除的方法（中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備并在稅前扣除的方法便與此不同）。

　　4.關(guān)于納稅調(diào)整的方法。企業(yè)當(dāng)期提取并計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備減去準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的差額，似乎便是納稅調(diào)整的金額。但是，僅僅掌握這一點(diǎn)還不夠，相關(guān)企業(yè)應(yīng)予考慮的問題還有：這種調(diào)整計(jì)算方法是綜合計(jì)算，還是分類計(jì)算，甚至是分筆計(jì)算。因?yàn)椴煌椒ㄏ碌慕Y(jié)果并不相同?，F(xiàn)以一簡例比較如下：

　　例2：某銀行20×9年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額為10億元，其中，信用貸款余額4億元，擔(dān)保貸款余額6億元。該銀行上年末信用貸款余額為3億元，已稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額為300萬元（按該類資產(chǎn)上年末余額的1%計(jì)算，下同）；擔(dān)保貸款余額4.5億元，上年末已稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額為450萬元。本年度會(huì)計(jì)核算中，對信用貸款部分增提貸款損失準(zhǔn)備600萬元，對擔(dān)保貸款部分未增提貸款損失準(zhǔn)備。

　　如果綜合計(jì)算，本年度準(zhǔn)予稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備為：100 000×1%－（300+450）=250（萬元）。當(dāng)期提取的貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為：600－250=350（萬元）。如果分類計(jì)算，則信用貸款資產(chǎn)本年度準(zhǔn)予稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備為：40 000×1%－300=100（萬元）。信用貸款資產(chǎn)提取的貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為：600－100=500（萬元）。擔(dān)保貸款資產(chǎn)本年度準(zhǔn)予稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備為：60 000×1%－450=150（萬元）。

　　然而，由于本年度未對擔(dān)保貸款提取減值準(zhǔn)備，從分類計(jì)算的角度看，本類貸款資產(chǎn)當(dāng)年不涉及納稅調(diào)整問題。在此情況下，20×9年應(yīng)就貸款損失準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額500萬元，與綜合計(jì)算的結(jié)果顯然不同。

　　目前，一般企業(yè)都是采用綜合計(jì)算的方法，可以說是基于一種推定，因?yàn)槎惙ㄖ袥]有明確提出分類甚至逐筆計(jì)算、調(diào)整的要求。也有人認(rèn)為，即使是分類計(jì)算，在例2中，擔(dān)保貸款資產(chǎn)部分可就減值準(zhǔn)備調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬元，其與信用貸款資產(chǎn)提取的貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額500萬元相抵后，應(yīng)凈調(diào)增應(yīng)納稅所得額350萬元，與綜合計(jì)算的結(jié)果相同。為消除歧義，建議稅法中的相關(guān)用語更為精確。

　　5.關(guān)于納稅調(diào)整的時(shí)間?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十八條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，一般情況下應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預(yù)繳。所以，企業(yè)季（月）度提取減值準(zhǔn)備時(shí)并不涉及納稅調(diào)整，只有在年度匯算清繳時(shí)才產(chǎn)生納稅調(diào)整問題。