案例

　　某生產(chǎn)企業(yè)把一臺閑置的設備對外出租，租賃期限為2年，即2010年10月1日～2012年9月30日，每年租金為60000元，每月租金為5000元。

　　租賃開始前一次性收取租金的會計稅務處理

　　假設一，租賃合同或協(xié)議中約定，租賃業(yè)務開始時，出租方一次性預先收取全部租金，即2010年10月1日收取租金120000元。

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　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2006]3號）規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條的規(guī)定，企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告?？梢?，作為企業(yè)日常活動中的收入是按照權責發(fā)生制原則核算的。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，都不作為當期的收入和費用。按照這一原則，出租方在一次性預先收取全部租金時，應在合理期限內(nèi)分期結轉收入。

　　2010年10月1日，出租方收取租金時的會計分錄為：

　　借：銀行存款 120000

　　 貸：預收賬款 120000.

　　租期內(nèi)每月結轉租金收入時

　　借：預收賬款 5000

　　 貸：其他業(yè)務收入 5000.

　　（二）稅務處理

　　1.營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項?！稜I業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條進一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，企業(yè)應就2010年10月1日收取的兩年租金120000元，在2010年11月納稅申報時繳納營業(yè)稅6000元（120000×5%，暫不考慮城建稅及教育費附加等）。

　　2.企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)?？梢?，《企業(yè)所得稅法實施條例》對租金收入的規(guī)定不是完全按照權責發(fā)生制原則確認的，更接近于收付實現(xiàn)制。稅收與會計確認的不同，會產(chǎn)生時間性差異，企業(yè)應將會計當期確認的租金收入與實際收取的租金收入差額作納稅調(diào)整處理。

　　國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條對租金收入確認問題作出規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設有機構場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

　　從上述文件可以看出，納稅人租賃業(yè)務跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，也可以按照國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關年度收入。

　?。?）假如企業(yè)將收取的出租收入按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定處理，在2010年11月申報納稅時，應當將取得的120000元租金收入一次性申報繳納企業(yè)所得稅。由于稅法一次性確認收入與會計分期確認收入的不同，形成了可抵減時間性差異105000元（120000－5000×3），應在以后年度的納稅所得中扣除。該項金額需要通過企業(yè)所得稅匯算清繳予以調(diào)整，分別為：2010年調(diào)增應納稅所得額105000元（120000－5000×3），2011年和2012年分別調(diào)減應納稅所得額60000元（5000×12）和45000元（5000×9）。

　?。?）假如企業(yè)按照國稅函[2010]79號文件的規(guī)定處理，即在租賃期內(nèi)，將租金分期均勻計入相關年度收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十八條的規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季度預繳，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳（假設該企業(yè)按月預繳企業(yè)所得稅）。國家稅務總局《關于填報企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關問題的通知》（國稅函[2008]635號）第一條規(guī)定，實際利潤額為按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。此時，由于租金收入的確認體現(xiàn)了權責發(fā)生制和配比原則，稅法與會計準則的規(guī)定趨于一致，二者確認的當期租金收入相同，該項業(yè)務不會產(chǎn)生暫時性差異，不存在納稅調(diào)整事項，以后也無需調(diào)整，因此企業(yè)只需按實際利潤額預繳即可。

　　租賃結束后一次性收取租金的會計稅務處理

　　假設二，租賃合同或協(xié)議中約定，在租賃業(yè)務結束時一次性收取全部租金，即2012年9月30日收取租金120000元。

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　　2010年10月～2012年8月，出租方每月的會計分錄為：

　　借：其他應收款 5000

　　 貸：其他業(yè)務收入 5000.

　　2012年9月30日，收取全部租金時

　　借：銀行存款 120000

　　 貸：其他業(yè)務收入 5000

　　 其他應收款 115000.

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　　1.營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條與《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條的規(guī)定，該企業(yè)應在2012年10月申報納稅時繳納營業(yè)稅6000元（120000×5%）。

　　2.企業(yè)所得稅。按照國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，企業(yè)要將出租收入分期均勻計入租賃期內(nèi)相關年度，必須同時具備兩個條件，一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度，二是租金為提前一次性支付。由于該企業(yè)的租賃合同或協(xié)議中約定在租賃業(yè)務結束時一次性收取全部租金，不符合國稅函[2010]79號文件規(guī)定的條件。因此，該企業(yè)的所得稅納稅義務發(fā)生時間應為租賃合同或協(xié)議中約定的支付租金日期，即2012年9月30日。企業(yè)只能按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定處理，即按合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。在這種情況下，企業(yè)在2010年與2011年無需就預收租金繳納所得稅，僅在2012年繳納稅款。

　　按照政策規(guī)定，由于稅法與會計確認收入的時間不同，形成了應納稅時間性差異75000元（120000－5000×9），應在以后年度的納稅所得中增加。該項金額需要通過企業(yè)所得稅匯算清繳予以調(diào)整，分別為：2010年和2011年分別調(diào)減應納稅所得額15000元（5000×3）和60000元（5000×12），2012年調(diào)增應納稅所得額75000元（5000×15）。