案例

　　某生產(chǎn)企業(yè)把一臺(tái)閑置的設(shè)備對(duì)外出租，租賃期限為2年，即2010年10月1日～2012年9月30日，每年租金為60000元，每月租金為5000元。

　　租賃開(kāi)始前一次性收取租金的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理

　　假設(shè)一，租賃合同或協(xié)議中約定，租賃業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)，出租方一次性預(yù)先收取全部租金，即2010年10月1日收取租金120000元。

　　（一）會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。可見(jiàn)，作為企業(yè)日?；顒?dòng)中的收入是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算的。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，都不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。按照這一原則，出租方在一次性預(yù)先收取全部租金時(shí)，應(yīng)在合理期限內(nèi)分期結(jié)轉(zhuǎn)收入。

　　2010年10月1日，出租方收取租金時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 120000

　　 貸：預(yù)收賬款 120000.

　　租期內(nèi)每月結(jié)轉(zhuǎn)租金收入時(shí)

　　借：預(yù)收賬款 5000

　　 貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000.

　?。ǘ┒悇?wù)處理

　　1.營(yíng)業(yè)稅。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱(chēng)收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條進(jìn)一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，企業(yè)應(yīng)就2010年10月1日收取的兩年租金120000元，在2010年11月納稅申報(bào)時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅6000元（120000×5%，暫不考慮城建稅及教育費(fèi)附加等）。

　　2.企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（六）項(xiàng)所稱(chēng)租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?？梢?jiàn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)租金收入的規(guī)定不是完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。稅收與會(huì)計(jì)確認(rèn)的不同，會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)應(yīng)將會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)的租金收入與實(shí)際收取的租金收入差額作納稅調(diào)整處理。

　　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條對(duì)租金收入確認(rèn)問(wèn)題作出規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

　　從上述文件可以看出，納稅人租賃業(yè)務(wù)跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也可以按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

　?。?）假如企業(yè)將收取的出租收入按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定處理，在2010年11月申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)將取得的120000元租金收入一次性申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。由于稅法一次性確認(rèn)收入與會(huì)計(jì)分期確認(rèn)收入的不同，形成了可抵減時(shí)間性差異105000元（120000－5000×3），應(yīng)在以后年度的納稅所得中扣除。該項(xiàng)金額需要通過(guò)企業(yè)所得稅匯算清繳予以調(diào)整，分別為：2010年調(diào)增應(yīng)納稅所得額105000元（120000－5000×3），2011年和2012年分別調(diào)減應(yīng)納稅所得額60000元（5000×12）和45000元（5000×9）。

　　（2）假如企業(yè)按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定處理，即在租賃期內(nèi)，將租金分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十八條的規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季度預(yù)繳，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳（假設(shè)該企業(yè)按月預(yù)繳企業(yè)所得稅）。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]635號(hào)）第一條規(guī)定，實(shí)際利潤(rùn)額為按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。此時(shí)，由于租金收入的確認(rèn)體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定趨于一致，二者確認(rèn)的當(dāng)期租金收入相同，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不存在納稅調(diào)整事項(xiàng)，以后也無(wú)需調(diào)整，因此企業(yè)只需按實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳即可。

　　租賃結(jié)束后一次性收取租金的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理

　　假設(shè)二，租賃合同或協(xié)議中約定，在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)一次性收取全部租金，即2012年9月30日收取租金120000元。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)處理

　　2010年10月～2012年8月，出租方每月的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：其他應(yīng)收款 5000

　　 貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000.

　　2012年9月30日，收取全部租金時(shí)

　　借：銀行存款 120000

　　 貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000

　　 其他應(yīng)收款 115000.

　?。ǘ┒悇?wù)處理

　　1.營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條的規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)在2012年10月申報(bào)納稅時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅6000元（120000×5%）。

　　2.企業(yè)所得稅。按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)要將出租收入分期均勻計(jì)入租賃期內(nèi)相關(guān)年度，必須同時(shí)具備兩個(gè)條件，一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度，二是租金為提前一次性支付。由于該企業(yè)的租賃合同或協(xié)議中約定在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)一次性收取全部租金，不符合國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定的條件。因此，該企業(yè)的所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為租賃合同或協(xié)議中約定的支付租金日期，即2012年9月30日。企業(yè)只能按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定處理，即按合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，企業(yè)在2010年與2011年無(wú)需就預(yù)收租金繳納所得稅，僅在2012年繳納稅款。

　　按照政策規(guī)定，由于稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間不同，形成了應(yīng)納稅時(shí)間性差異75000元（120000－5000×9），應(yīng)在以后年度的納稅所得中增加。該項(xiàng)金額需要通過(guò)企業(yè)所得稅匯算清繳予以調(diào)整，分別為：2010年和2011年分別調(diào)減應(yīng)納稅所得額15000元（5000×3）和60000元（5000×12），2012年調(diào)增應(yīng)納稅所得額75000元（5000×15）。