?。ㄒ唬?duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理分析。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)，無論捐贈(zèng)的是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，均屬于企業(yè)的一項(xiàng)支出，而且這種支出與企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營沒有必然的聯(lián)系，不屬于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的開支范圍，因此，在會(huì)計(jì)處理上一般列為營業(yè)外支出處理。如果是現(xiàn)金捐贈(zèng)則不存在計(jì)價(jià)問題，如果是非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)，由于實(shí)物資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面成本往往不一致，因此理論上有按賬面成本和按公允價(jià)值入賬兩種不同會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)造成“營業(yè)外支出”科目反映的捐贈(zèng)價(jià)值也不一樣，但不會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤總額和資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況的變化，最終的財(cái)務(wù)成果和財(cái)務(wù)狀況沒有差別。

　?。ǘ?duì)外捐贈(zèng)的涉稅分析。對(duì)外捐贈(zèng)若是現(xiàn)金捐贈(zèng)只涉及所得稅，若是非現(xiàn)金的實(shí)物捐贈(zèng)，則涉及流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅和所得稅。1．所得稅。為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，稅法通常會(huì)規(guī)定在一定限額內(nèi)的公益性捐贈(zèng)支出允許稅前列支，因此，對(duì)于企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)涉及的所得稅處理，需要分為兩部分：一是確定稅前允許列支的捐贈(zèng)限額，二是對(duì)于實(shí)物捐贈(zèng)應(yīng)視同實(shí)物銷售，需對(duì)所捐贈(zèng)實(shí)物的公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的部分視為應(yīng)納稅所得計(jì)算繳納所得稅。2．流轉(zhuǎn)稅。對(duì)外捐贈(zèng)涉及的流轉(zhuǎn)稅種主要包括增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)支出不區(qū)分是否為公益性，捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)行為均視同應(yīng)稅行為征收流轉(zhuǎn)稅，主要目的是為了控制稅源，防止濫用稅收政策的現(xiàn)象。3．財(cái)產(chǎn)行為稅。對(duì)于捐贈(zèng)而言，主要涉及捐贈(zèng)土地使用權(quán)所涉及的土地增值稅和印花稅，公益性捐贈(zèng)土地一般予以免除。

　　二、現(xiàn)行企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)稅處理分析

　　企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按捐出資產(chǎn)的賬面價(jià)值及涉及的應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅，下同），借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對(duì)捐出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、發(fā)生的清理費(fèi)用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行核算，再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。企業(yè)對(duì)捐出資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？梢?，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于對(duì)外捐贈(zèng)非現(xiàn)金實(shí)物資產(chǎn)，不按公允價(jià)值確認(rèn)收入，而是直接按賬面成本及視同銷售應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，與此同時(shí)，在年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，還要按照有關(guān)規(guī)定，對(duì)于將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)的，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　三、改進(jìn)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)稅處理的建議

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把過去所稱的“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”明確劃分為“交易”和“事項(xiàng)”，可以進(jìn)一步明確交易、事項(xiàng)兩類不同業(yè)務(wù)的本質(zhì)：交易是發(fā)生在兩個(gè)不同會(huì)計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，作為轉(zhuǎn)移價(jià)值貨幣化表現(xiàn)的價(jià)格通常是公允的，一般需以實(shí)際交易價(jià)格或公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；而事項(xiàng)則是發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源轉(zhuǎn)移，內(nèi)部轉(zhuǎn)移的價(jià)格通常不存在是否公允的問題，一般需以賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)交易事項(xiàng)觀，對(duì)外捐贈(zèng)屬于兩個(gè)不同會(huì)計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，是交易類業(yè)務(wù)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量、確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為，對(duì)于對(duì)外捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)，也應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入并計(jì)入營業(yè)外支出。

　　例1：某公司年末通過縣政府向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)自產(chǎn)商品1000件，每件成本100元，正常售價(jià)200元（不含稅），增值稅稅率為17%.假設(shè)不包含該筆捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的公司本年度會(huì)計(jì)利潤總額為100萬元，所得稅稅率為25%.公司對(duì)此捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：營業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出 134000

　　 貸：庫存商品 100000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該筆捐贈(zèng)可以扣除的限額為10．392萬元[（100－13．4）×12%]，因此，在年終進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額13.008萬元（公允價(jià)值10萬元＋對(duì)外捐贈(zèng)超過扣除額部分13．4－10．392），應(yīng)交所得稅為24.90萬元[（100－13．4＋13．008）×25%].

　　上例如果按照交易事項(xiàng)觀的思路，對(duì)外捐贈(zèng)屬于不同會(huì)計(jì)主體之間的價(jià)值交換，屬于交易類視同銷售行為，應(yīng)確認(rèn)收入，則采用第二種會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：營業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出 234000

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收人 200000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000

　　同時(shí)，

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 100000

　　 貸：庫存商品 100000

　　由于這種會(huì)計(jì)處理方法已經(jīng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入了，不但能在“營業(yè)外支出”科目中真實(shí)反映捐贈(zèng)資產(chǎn)的市場價(jià)值，并且在計(jì)繳所得稅時(shí)無需進(jìn)行納稅調(diào)整，該公司本年度應(yīng)交所得稅仍然為24．902萬元。因?yàn)樵摼栀?zèng)業(yè)務(wù)發(fā)生后的會(huì)計(jì)利潤總額為86．6萬元（100＋20－10－23．4），捐贈(zèng)扣除限額為應(yīng)交所得稅，為10．392萬元（86．6×12%），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額13．008萬元（23．4－10．392）。

　　顯然，無論從會(huì)計(jì)利潤總額的財(cái)務(wù)成果來看，還是從流轉(zhuǎn)稅、所得稅的稅款計(jì)算結(jié)果來看，兩種處理方法的最終結(jié)果完全一致，但在對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)直接確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理方法，不但符合交易事項(xiàng)觀的要求，更避免了后續(xù)所得稅納稅調(diào)整的麻煩，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法的更好協(xié)調(diào)，總體來說要比第一種會(huì)計(jì)處理方法更為簡單易懂，并且“營業(yè)外支出”科目反映的捐贈(zèng)價(jià)值也更符合實(shí)際捐贈(zèng)的公允價(jià)值。