一、重組債權(quán)、債務(wù)以及相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，債權(quán)人、債務(wù)人的會計(jì)與稅務(wù)處理將出現(xiàn)差異。這是因?yàn)閭鶛?quán)人、債務(wù)人的債務(wù)重組損失或利得以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在會計(jì)上是以重組債權(quán)、債務(wù)及相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，而稅法上以重組債權(quán)、債務(wù)及相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

　　例1：甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品賬面價(jià)值55萬元（賬面余額60萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬元），公允價(jià)值60萬元。乙公司已對該債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%.

　　1.會計(jì)處理（單位：萬元，下同）

　?。?）甲公司

　　借：應(yīng)付賬款 100

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 60

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10.2

　　 營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 29.8

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 55

　　 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5

　　 貸：庫存商品 60.

　　甲公司用于償債的產(chǎn)品賬面價(jià)值55萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)60萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異60－55＝5（萬元），如果當(dāng)時(shí)已確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元（5×25%），結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費(fèi)用 1.25

　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn)　1.25.

　?。?）乙公司

　　借：庫存商品 60

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10.2

　　 壞賬準(zhǔn)備 5

　　 營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失） 24.8

　　 貸：應(yīng)收賬款 100.

　　債務(wù)重組前，該項(xiàng)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備賬面價(jià)值為5萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，如果以前已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元（5×25%），結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備后應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　借：所得稅費(fèi)用 1.25

　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn)　1.25.

　　2.稅務(wù)處理

　?。?）甲公司：由于重組債務(wù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，因此稅法上確認(rèn)的債務(wù)重組所得與會計(jì)一致，均為29.8萬元；轉(zhuǎn)讓庫存商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為60萬元，稅法上應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得60－60＝0，而會計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益60－55＝5（萬元），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元。

　?。?）乙公司：重組債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，稅法上應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失100－60－10.2＝29.8（萬元），而會計(jì)上確認(rèn)的債務(wù)重組損失為24.8萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第4號公告規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組適用一般稅務(wù)處理時(shí)，當(dāng)事各方應(yīng)注意保留簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)的合法證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

　　二、修改其他債務(wù)條件時(shí)，根據(jù)是否附或有條件，債權(quán)人與債務(wù)人的會計(jì)與稅務(wù)處理也會存在差異。不附或有條件時(shí)，一般情況下，會計(jì)與稅務(wù)處理基本一致，如果重組后應(yīng)收、應(yīng)付金額超過了正常信用期，會計(jì)上的公允價(jià)值應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)，而稅法上仍應(yīng)按終值確認(rèn)。附或有條件時(shí)，債權(quán)人根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對或有應(yīng)收金額不予確認(rèn)，其會計(jì)與稅務(wù)處理與不附或有條件時(shí)一致；債務(wù)人的或有應(yīng)付金額若符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而稅法上，由于只有實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出才可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，因此預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)時(shí)不得在稅前扣除。

　　例2：丙公司2008年6月購買乙公司產(chǎn)品，價(jià)款50萬元，丙公司簽發(fā)一張期限為6個(gè)月、票面年利率為5%的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期日，本息合計(jì)51.25萬元。由于丙公司無法償還票據(jù)本息，2009年1月經(jīng)協(xié)定，延長償還期限至2010年12月31日，本金降為40萬元，免除已欠利息，利率降至3%，但如果丙公司2009年盈利，則利率仍為5%.丙公司適用企業(yè)所得稅稅率25%.

　　1.債務(wù)重組日丙公司會計(jì)與稅務(wù)處理。

　　債務(wù)重組日，丙公司應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債40×（5%－3%）×2＝1.6（萬元）。

　　借：應(yīng)付票據(jù) 51.25

　　 貸：應(yīng)付賬款 40

　　 預(yù)計(jì)負(fù)債 1.6

　　 營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 9.65.

　　稅法上應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得51.25－40＝11.25（萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額11.25－9.65＝1.6（萬元）。

　　預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值1.6萬元－未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予扣除額1.6萬元＝0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。如未來期間很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1.6×25%＝0.4（萬元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.4

　　 貸：所得稅費(fèi)用 0.4.

　　2.以后年度丙公司會計(jì)與稅務(wù)處理。

　　以后年度，無論丙公司是否實(shí)現(xiàn)盈利，已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)都將轉(zhuǎn)回。

　?。?）如果2009年實(shí)現(xiàn)盈利，則需支付利息40×5%＝2（萬元），其中包括或有應(yīng)付金額0.8萬元。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.2

　　 預(yù)計(jì)負(fù)債 0.8

　　 貸：銀行存款 2.

　　實(shí)際支付的預(yù)計(jì)負(fù)債可以在稅前扣除，應(yīng)減少遞延所得稅資產(chǎn)0.8×25%＝0.2（萬元）。

　　借：所得稅費(fèi)用 0.2

　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.2.

　　（2）如果2009年未實(shí)現(xiàn)盈利，則只需支付利息40×3%＝1.2（萬元）。而根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，已確認(rèn)的或有應(yīng)付金額在隨后會計(jì)期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債并確認(rèn)營業(yè)外收入。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.2

　　 貸：銀行存款 1.2.

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債 0.8

　　 貸：營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 0.8.

　　預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)時(shí)未在稅前扣除，沖銷時(shí)也不應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，稅法上應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額0.8萬元。預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值減少0.8萬元，遞延所得稅資產(chǎn)減少0.2萬元。

　　借：所得稅費(fèi)用 0.2

　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.2.